El devengo del IVA en operaciones de tracto sucesivo (arrendamientos inmuebles) se produce cuando resulta exigible cada parte del precio, conforme al art. 75.1.7º LIVA. Cuando la DGT resuelve sobre rentas derivadas de un pronunciamiento arbitral, la facturación posterior debe reflejar el devengo según el momento en que cada cuota sea exigible contractualmente; si se pactaron pagos anticipados respecto a la prestación futura, el IVA se devenga en el momento del cobro efectivo (art. 75.2 LIVA). La repercusión debe constar como partida independiente en los documentos de cobro al destinatario, salvo que éste sea una entidad pública, en cuyo caso se entiende incluida en la propuesta económica inicial.
Hechos
La consultante alquilo un inmueble industrial comercial a otra sociedad. A principios de 2009 el inquilino solicitó una rebaja de la renta que la consultante no aceptó.
La sociedad consultante dejo de emitir facturas e inició un procedimiento arbitral. El arbitro dio la razón a la consultante.
Cuestión planteada
Forma de facturar las rentas con posterioridad al pronunciamiento arbitral.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, número 7º, párrafo primero de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que se devengará el Impuesto: “7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, el devengo en el arrendamiento de un inmueble industrial comercial sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y efectuado por la consultante se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, salvo que se produzcan pagos anteriores a la realización de tales servicios, en cuyo caso, el devengo se produce en el momento del cobro total o parcial de dichos importes.
2.- El artículo 88, apartados uno a cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”
De acuerdo con lo expuesto, en el momento de producirse el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por las prestaciones de servicios objeto de consulta efectuadas por la consultante, esta debería haber procedido a la repercusión de dicho Impuesto mediante la expedición de la correspondiente factura.
El hecho, referido en el escrito de consulta, según el cual el consultante no expidió dicha factura por discutir con el cliente una rebaja del alquiler no exime de la citada obligación de repercusión, ni de las correlativas de declaración y, en su caso, ingreso de las cuotas correspondientes por el Impuesto sobre el Valor Añadido. El consultante debería haber expedido factura por las operaciones realizadas, repercutir el Impuesto y declarar e ingresar el mismo y, en su caso, reclamar judicialmente los importes adeudados por su cliente.
Transcurrido un año desde la fecha de devengo de las operaciones, la consultante perderá el derecho a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, según preceptúa el artículo 88, apartado cuatro de la Ley 37/1992, sin perjuicio, no obstante, de la obligación de declaración e ingreso de las correspondientes cuotas.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
Concretamente, el artículo 223 de la Directiva 2006/112/CE contempla la posibilidad de expedir facturas recapitulativas en los siguientes términos:
“Con arreglo a condiciones que deberán establecer los Estados miembros en cuyo territorio se efectúen las entregas de bienes o las prestaciones de servicios, podrá expedirse una factura recapitulativa por varias entregas de bienes o prestaciones de servicios diferentes.”
En desarrollo de dicho precepto, el artículo 11 del Real Decreto 1496/2003 regula las facturas recapitulativas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciendo lo siguiente:
“Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día.
En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores será igualmente aplicable a las facturas a que se refiere el artículo 2.3, siempre que se trate de operaciones efectuadas por un mismo proveedor dentro de un mismo mes natural.”
El artículo 4, apartado 4, de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, según redacción dada al mismo por la Ley 15/2010, de 5 de julio, establece que “4. Podrán agruparse facturas a lo largo de un período determinado no superior a 15 días, mediante una factura comprensiva de todas las entregas realizadas en dicho período, factura resumen periódica, o agrupándolas en un único documento a efectos de facilitar la gestión de su pago, agrupación periódica de facturas, y siempre que se tome como fecha de inicio del cómputo del plazo, la fecha correspondiente a la mitad del período de la factura resumen periódica o de la agrupación periódica de facturas de que se trate, según el caso, y el plazo de pago no supere los 60 días desde esa fecha.”
Del mismo modo se admite la posibilidad de que, a efectos de facilitar la gestión de cobro de facturas, en un documento se recoja una relación de facturas emitidas durante un periodo determinado no superior a 15 días (lo que la Ley 3/2004 denomina “agrupación periódica de facturas”).
Ahora bien, debe destacarse que dichas facturas, agrupación de otras facturas expedidas con anterioridad, o el “documento” a que se ha hecho referencia en segundo lugar, no tienen, en ningún caso, la consideración, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, de facturas recapitulativas, puesto que en tales casos no se comprenden en una sola factura varias operaciones realizadas en un determinado período, sino varias facturas emitidas en tal periodo.
Por tanto, los plazos para la expedición de estas facturas no son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Tampoco se trata de facturas rectificativas, pues dicho supuesto de expedición no se encuentra contenido entre los supuestos de expedición obligatoria enunciados en el artículo 13 del mencionado Reglamento y que dan origen a dicho tipo de facturas.
Por otra parte, en el supuesto de que lo que suceda es que se solicite la expedición de una factura compresiva de varias operaciones efectuadas con anterioridad y previamente documentadas mediante los correspondientes tiques, los plazos para la expedición de dichas facturas son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que, en definitiva, la naturaleza de dichas facturas se corresponde, esencialmente, con la finalidad de las facturas recapitulativas, reguladas en dicho precepto.
Este tipo de facturas, muy extendidas entre los operadores económicos, cumplen con el objetivo de agilizar y simplificar los procesos de facturación respetando los elementos básicos del Impuesto (devengo, etc.) y, en la práctica, la facturación limitada al período del mes natural, se sustenta en la emisión de otros documentos (albaranes, etc.) y también, en su caso, tiques, expedidos, generalmente, cuando el cobro de las operaciones se efectúa al contado.
En conclusión, el caso que se plantea a raíz de lo dispuesto en la Ley 3/2004 cuando, realizada una determinada operación y emitida su correspondiente factura conforme a Derecho, con posterioridad se proceda a la expedición de una factura resumen de todas las emitidas en un periodo de 15 días o bien se procede a documentar la relación de facturas emitidas en el referido plazo, todo ello con la finalidad de facilitar la gestión del pago de las mismas, es distinto al supuesto comentado en el párrafo anterior del presente escrito. Por consiguiente, tales documentos, denominados por la mencionada Ley “factura resumen periódica” y “agrupación periódica de facturas”, respectivamente, no participan de la naturaleza ni del tratamiento fiscal de las facturas recapitulativas reguladas en el artículo 11 del Reglamento de Facturación.
En el caso objeto de la presente consulta, la sociedad consultante dejó de emitir factura por las operaciones efectuadas en este supuesto, la sociedad consultante no podrá acumular todas las rentas mensuales dejadas de facturar, desde 2009, en un único documento de facturación, debiendo emitirse una factura por cada una de las rentas mensuales del alquiler dejado de facturar.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 3/2004 artículo 4.4. Ley 37/1992 arts. 75-uno-7º, 88, 164-3º. Real Decreto 1496/2003 artículo 11