La DGT confirma la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF) a las rentas obtenidas por entidades no residentes participadas, siempre que concurran los requisitos de participación mínima del 50 % y tributación inferior al 75 % de la cuota que hubiera correspondido en IS. El cumplimiento de estas condiciones genera la obligación de imputación temporal de rentas en el IRPF del contribuyente residente, desplazando el régimen general de tributación. La condición se presumirá automáticamente si la entidad participada radica en paraísos fiscales.
Hechos
La persona física consultante, con residencia fiscal en España, manifiesta ser el propietario del 100 por 100 de las acciones de la sociedad C, constituida con arreglo a la normativa de Jersey y residente fiscal en este territorio, el cual es calificado como paraíso fiscal conforme a la normativa aplicable. Asimismo manifiesta que dichas acciones no han generado renta al no repartir resultados la sociedad C.
Dicha sociedad posee en su balance los siguientes activos: Bienes inmuebles situados en el Reino Unido; el 100 por 100 del capital social de una entidad con residencia fiscal en España; el 100 por 100 del capital social de una entidad con residencia fiscal en Reino Unido y préstamos y partidas a cobrar.
Por su parte, la sociedad C percibe tres tipos de renta, procedentes de las siguientes fuentes:
- Dividendos procedentes de una entidad con residencia fiscal en España, cuyo beneficio ha sido sometido a tributación en el Impuesto sobre Sociedades en España, en su distribución a C, dicha renta se sometió a retención en España conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
- Rentas procedentes del arrendamiento de inmuebles sitos en el Reino Unido, que han sido objeto de cesión de uso a entidades residentes en el Reino Unido, tanto terceras como del mismo grupo de empresas al que pertenece C. Los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de dichos inmuebles en el Reino Unido han sido gravados en ese país.
- Intereses procedentes de entidades de crédito y de un crédito otorgado a la entidad el Reino Unido del mismo grupo de empresas al que pertenece C.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relativas a la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, que se describen en la contestación a la consulta.
Contestación
En primer lugar, se plantea si resulta de aplicación a las rentas obtenidas por el consultante la imputación de rentas conforme al régimen de transparencia fiscal internacional previsto en el artículo 91 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en aquellos ejercicios en que dichas rentas se hayan obtenido en sede de la sociedad que participa, o si se aplicaría el régimen general de tributación del IRPF sin que se computen tales rentas.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto establece:
“1. Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciese a alguna de las clases previstas en el apartado 2 de este artículo y se cumpliesen las circunstancias siguientes:
a) Que por sí solas o conjuntamente con entidades vinculadas según lo previsto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.
La participación que tengan las entidades vinculadas no residentes se computará por el importe de la participación indirecta que determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español.
El importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado Impuesto.
(..).
11. Cuando la entidad participada sea residente en países o territorios considerados como paraísos fiscales se presumirá que:
a) Se cumple la circunstancia prevista en el párrafo b) del apartado 1.
b) La renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2.
c) La renta obtenida por la entidad participada es el 15 por ciento del valor de adquisición de la participación.
Las presunciones contenidas en los párrafos anteriores admitirán prueba en contrario.
Las presunciones contenidas en los párrafos anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión.
12. Lo previsto en este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el artículo 4 de esta Ley.
13. Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.”
En primer lugar, para determinar la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, habría que tener en cuenta lo señalado en el artículo 91.1 de la Ley del Impuesto, que establece que los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciese a alguna de las clases previstas en el apartado 2 de dicho artículo y los contribuyentes por sí solos o conjuntamente con entidades vinculadas tuviesen una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español. Por su parte el apartado b) del citado artículo añade que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de renta previstas en el apartado 2, por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto.
Según lo manifestado por el consultante, cumpliría los requisitos de la letra a) del apartado 1 del artículo 91, ya que el porcentaje de participación en la entidad no residente asciende al 100%, y en la medida en que se cumpla lo señalado en el apartado b), relativo al importe satisfecho por la entidad no residente por razón del gravamen de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades, será de aplicación el régimen fiscal de imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional. Ahora bien, la entidad no residente participada reside en un territorio calificado con paraíso fiscal, por lo que habrá que tener en cuenta las presunciones fijadas en el artículo 91.11, por las que se presume cumplida la circunstancia prevista en la letra b) del apartado 1 del artículo 91; que la renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2 y que la renta obtenida por la entidad participada es el 15% del valor de adquisición de la participación.
En el presente caso, serían de aplicación estas presunciones para determinar la aplicación del régimen de imputación de rentas. Ahora bien, estas presunciones admiten prueba en contrario, por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a las circunstancias señaladas.
SEGUNDO.- Se plantea el consultante, como se realiza el cálculo del límite del 75% de tributación de la entidad a los efectos de determinar la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, y si deberán imputarse todas las rentas percibidas la sociedad, o sólo aquellos tipos de renta respecto de las que la tributación efectiva ha sido inferior al 75% del gravamen que correspondería en territorio español.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto, en su apartado 2 establece:
“(..).
2. Únicamente se imputará la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de esta Ley o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedad de la titular, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios en los términos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 25 de esta Ley.
No se entenderá incluida en este párrafo b) la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
1º Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales.
2º Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales.
3º Los tenidos como consecuencia del ejercicios de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
4º Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades empresariales, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo c).
La renta positiva derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que procede de la realización de actividades crediticias y financieras a que se refiere el párrafo c), cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85 por ciento del ejercicio de actividades empresariales.
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes.
(..).
d) Transmisiones de los bienes y derechos referidos en los párrafos a) y b) que generen ganancias y pérdidas patrimoniales.
(..).
3. No se imputarán las rentas previstas en los párrafos a), b) y d) del apartado anterior cuando la suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta total o al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente.
Los límites establecidos en el párrafo anterior podrán referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
En ningún caso se imputará una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.
No se imputará en la base imponible del contribuyente el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la sociedad no residente por la parte de renta a incluir.
Las rentas positivas de cada una de las fuentes citadas en el apartado 2 se imputarán en la base imponible general, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de esta ley.
4. Estarán obligados a la correspondiente imputación los contribuyentes comprendidos en el párrafo a) del apartado 1, que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. En este último caso, el importe de la renta positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
5. La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a 12 meses, salvo que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la fecha de conclusión del mismo.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.
6. El importe de la renta positiva a imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en las restantes disposiciones relativas al Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Se entenderá por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar estos mismos criterios y principios.
(..).
7. No se imputarán los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido imputada. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
(..).”
De acuerdo con lo anterior, para el cálculo del límite del 75% del importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de renta previstas en el apartado 2, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, establecido en el apartado 1.b) del artículo 91, hay que señalar lo siguiente.
En cuanto al concepto de importe satisfecho, debe entenderse por tal la totalidad de los impuestos pagados por la entidad no residente por la obtención de rentas en calidad de sujeto pasivo, cualquiera que fuese el Estado que la hubiera gravado. Debe considerarse no sólo el importe último de la cuota a ingresar, sino, además las posibles retenciones o ingresos a cuenta que haya soportado la entidad sobre las rentas obtenidas, así como el posible impuesto pagado en un tercer Estado al haber obtenido rentas en él que han sido allí gravadas.
Por otra parte, en el presente caso al ser una entidad residente en un país calificado como paraíso fiscal, de nuevo se debe acudir a las presunciones establecidas en el artículo 91.11, en concreto al apartado a) que establece que “se presumirá que se cumple la circunstancia prevista en el párrafo b) del apartado 1”, añadiendo el apartado b) que se presumirá que: “la renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2”. En cualquier caso, tal y como hemos señalado, estas presunciones son iuris tantum, es decir, admiten prueba en contrario, por cualquier medio generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a las circunstancias señaladas.
Una vez aplicada la presunción del artículo 91.11, apartado a), o en su caso, una vez que se determine que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de renta previstas en el apartado 2, por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto, se procederá a la imputación de la totalidad de las rentas positivas que provengan de cada una de las fuentes de renta señaladas en el apartado 2 del artículo 91, arriba reproducido.
Conforme al apartado 6, del artículo 91 el importe de la renta positiva a imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en las restantes disposiciones relativas al Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con las excepciones previstas en el apartado 7, relativas a los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva imputada.
No obstante lo anteriormente señalado en relación al cálculo del importe de la renta positiva a imputar, de acuerdo con las presunciones establecidas en el citado apartado 11 c) del artículo 91, salvo prueba en contrario, la renta positiva a incluir en la base imponible de la persona física residente será el 15 por 100 del valor de adquisición de la participación, sin que pueda minorarse por ningún concepto.
TERCERO.- El consultante plantea cuales son las deducciones de la cuota íntegra aplicables, cuando la persona física incluya en su base imponible las rentas positivas obtenidas por la entidad instrumental no residente en la que participa.
El artículo 91.8 de la Ley 35/2006, establece:
“Será deducible de la cuota líquida el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.
Esta deducción se practicará aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la inclusión.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
Esta deducción no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta positiva imputada en la base imponible.”
En consecuencia, el consultante podrá deducir de su cuota íntegra el gravamen satisfecho en el extranjero por los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de la sociedad en transparencia, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible, si bien no podrá deducir los impuestos satisfechos en Jersey, al ser un paraíso fiscal.
Se consulta asimismo si los impuestos soportados por la entidad no residente por las rentas recibidas procedentes del reino Unido y España, tienen la consideración de impuesto deducible en la cuota íntegra del IRPF del consultante, por aplicación del artículo 80.1 de la Ley del Impuesto, si fueran imputables por aplicación del régimen de Transparencia fiscal internacional.
El referido artículo 80.1 establece:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.”
El reproducido artículo 80.1 regula el régimen aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la deducción por doble imposición internacional, que queda limitada a los impuestos de naturaleza análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al impuesto sobre la Renta de no Residentes satisfechos por el contribuyente, lo que excluye los satisfechos por la sociedad en régimen de transparencia. En todo caso, la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional del artículo 91 de la Ley del Impuesto, supone la aplicación del régimen especial de deducibilidad de impuestos o gravámenes satisfechos en el extranjero previsto en dicho artículo, lo que excluye la aplicación del referido artículo 80.1 de la Ley del Impuesto.
Cuarto.- Por último, se consulta si el consultante estaría obligado a presentar la declaración a que se refiere el apartado 10 del artículo 91, en caso de que resultara una imputación nula.
El apartado 10 del artículo 91 establece:
“10. Los contribuyentes a quienes sea de aplicación lo previsto en este artículo deberán presentar conjuntamente con la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los siguientes datos relativos a la entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
b) Relación de administradores.
c) Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
d) Importe de las rentas positivas que deban ser imputadas.
e) Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser imputada.”
Por lo tanto, en caso de no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 91, entre los cuales se encuentra el relativo a la existencia de rentas a imputar en los términos establecidos en dicho artículo, no procederá efectuar la referida declaración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 80 y 91.