Los servicios de mediación prestados por la consultante constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA conforme al artículo 11.2.15º LIVA, siempre que se realicen en el desarrollo de su actividad empresarial y a título oneroso. La condición de empresario/profesional se presume iuris tantum para sociedades mercantiles (artículo 5.1.b LIVA), por lo que la sujeción opera automáticamente salvo que medie exclusividad en entregas gratuitas. La tributación depende de la verificación de que los servicios se presten efectivamente a terceros a cambio de contraprestación y dentro del ámbito espacial del Impuesto.
Hechos
La consultante es una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que exporta mercancía textil a Arabia Saudí. A su vez, recibe de otra entidad, también ubicada en dicho territorio, servicios de intermediación para la realización de las exportaciones (búsqueda de clientes, control de mercancías,…). Dicha entidad le factura a la consultante una comisión por la prestación de esos servicios.
Cuestión planteada
Tributación de los mencionados servicios de mediación que recibe la consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su activad empresarial o profesional, realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 11 de la Ley del Impuesto define las prestaciones de servicios en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña di do, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
En conclusión, las operaciones que la entidad ubicada en el territorio de aplicación del Impuesto en favor de la consultante se consideran, a efectos del mismo, prestaciones de servicios.
El apartado uno del artículo 69 de la Ley 37/1992 señala lo siguiente respecto al lugar de realización de las prestaciones de servicios:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Por tanto, el servicio de mediación que la entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto presta a la consultante debe entenderse realizado en el citado territorio, y queda sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante lo comentado en el apartado anterior de esta contestación, las citadas operaciones podrían quedar exentas en el caso de darse las circunstancias contenidas en el artículo 21 de la Ley del Impuesto, el cual señala:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).
6º. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el pre sente artículo.”.
Este precepto legal ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente en su apartado 1, número 5º:
“Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
(…).”.
Este Centro directivo, en contestaciones a varias consultas vinculantes, como la de 9 de febrero de 2015, número V0535-15 o la de 30 de diciembre de 2015, con número V4152-15, concluyó que el servicio de mediación está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tenga lugar en relación con las operaciones de exportación que realice la consultante, entidad destinataria de los servicios de mediación. A sensu contrario, no estará exenta, en virtud de este precepto, cuando se refieran a otras operaciones diferentes de aquellas.
La referida exención no resulta aplicable a servicios distintos de los de la propia mediación, tales como los servicios de publicidad y promoción a través de páginas webs, gestión o consultoría especializada en materia de comercio exterior, tales como la representación y apoyo logístico al exportador; colaboración en la preparación y presentación de los aspectos técnicos, comerciales, económicos y jurídicos de la oferta; seguimiento de los trámites oportunos hasta la aceptación de la oferta; asistencia durante la fase de contratación; asistencia en el seguimiento de la ejecución del contrato y colaboración en solucionar las incidencias que pudieran plantearse) y los servicios de carácter financiero o de gestión financiera mencionados también en dicho escrito, ni siquiera en el caso en que dichos servicios estén directamente relacionados con operaciones concretas de exportación de bienes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 21- 6º, 69- Uno-. RIVA RD 1624/1992 art. 9-1-5º