El inmueble tributa en el Impuesto sobre el Patrimonio como integrante del patrimonio neto del sujeto pasivo residente en territorio español, computándose por el mayor entre valor catastral, comprobado por la Administración o de adquisición. La Ley 19/1991 no contempla exenciones objetivas para inmuebles de uso residencial o vivienda habitual en IP, salvo la bonificación del 75% aplicable exclusivamente a bienes situados en Ceuta y Melilla. En el Impuesto sobre la Renta, el inmueble generará rendimientos del capital inmobiliario conforme al sistema de estimación directa o, en su caso, por imputación de rentas inmobiliarias si concurren los presupuestos normativos, sin beneficios fiscales estructurales vinculados a su naturaleza, aunque subsisten derechos transitorios de deducción en vivienda habitual según antigüedad de adquisición.
Hechos
El consultante, quien manifiesta ser residente en Melilla, es propietario de un inmueble en Málaga, el cual se encuentra a su disposición para su uso en desplazamientos a la península.
Cuestión planteada
Si el inmueble tiene que tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio y si le resultaría de aplicación algún beneficio fiscal.
Si dicho inmueble tributa "normalmente" en renta o tiene alguna deducción o beneficio fiscal.
Contestación
1.- Impuesto sobre el Patrimonio.
Con relación al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP–, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991) –en adelante LIP– establece en sus artículos 3, 5, 9, 10 y 33 los siguientes elementos determinantes de la deuda tributaria:
«Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.»
«Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
[…].»
«Artículo 9. Concepto.
Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.
Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.»
«Artículo 10. Bienes Inmuebles.
Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:
Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
[…].»
«Artículo 33. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla.
Uno. Si entre los bienes o derechos de contenido económico computados para la determinación de la base imponible figurase alguno situado o que debiera ejercitarse o cumplirse en Ceuta y Melilla y sus dependencias, se bonificará en el 75 por ciento la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los mencionados bienes o derechos.
La anterior bonificación no será de aplicación a los no residentes en dichas ciudades, salvo por lo que se refiera a valores representativos del capital social de entidades jurídicas domiciliadas y con objeto social en las citadas ciudades o cuando se trate de establecimientos permanentes situados en las mismas.
[…].»
Conforme a los preceptos anteriormente transcritos procede contestar a la consulta planteada en los siguientes términos.
El consultante es sujeto pasivo, por obligación personal, del IP, conforme al artículo 5.Uno de la LIP, al tener su residencia habitual en territorio español. Además, es titular de un patrimonio neto, fundamento del hecho imponible conforme al artículo 3 de la LIP.
En consecuencia, el inmueble radicado en Málaga formará parte de la base imponible del IP, conforme al artículo 9 de la LIP, y habrá de valorarse según lo dispuesto en el artículo 10 de la LIP.
Por último, no resulta de aplicación la bonificación prevista en el artículo 33.Uno de la LIP en tanto que no se trata de un bien situado en Melilla, sino en Málaga.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.
Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(...).”
El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.
De acuerdo con dicho precepto, por el inmueble situado en Málaga, del que es propietario el consultante, procede la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, al no ser, según lo indicado en su escrito, su vivienda habitual, ni estar afecto a una actividad económica, ni ser generador de rendimientos del capital.
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 68 de la LIRPF establece lo siguiente:
“4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
1.º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.
a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
b) También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.
La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
2.º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla, se deducirán el 60 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:
– Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
– Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente.
3.º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.
b) Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
c) Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla.
d) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla.
e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.
f) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.
g) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes supuestos:
1.º Cuando tengan su domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.
2.º Cuando operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años y obtengan rentas fuera de dichas ciudades, siempre que respecto de estas rentas tengan derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el apartado 6 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos deberán identificarse, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las reservas procedentes de rentas a las que hubieran resultado de aplicación la bonificación establecida en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
i) Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla.”.
Por tanto, para la aplicación de dicha deducción, se distingue entre contribuyentes que tienen su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla y contribuyentes que no tienen su residencia habitual y efectiva en dichas localidades.
Respecto de los primeros, a su vez, se diferencia entre:
a) Contribuyentes con residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla durante un plazo inferior a tres años. La deducción consiste en el 60 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta y Melilla.
A efectos de la aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, en la expresión “rentas computadas” se incluyen los rendimientos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles situados en dichas ciudades, rendimientos que, en su caso, incluirán a su vez, a la obtenida bajo el régimen de “imputación de rentas inmobiliarias” que se contempla en el artículo 85 de la LIRPF.
No obstante, en el presente caso, el inmueble del que es titular el consultante no está situado en Ceuta ni en Melilla.
b) Contribuyentes con residencia habitual y efectiva en Ceuta y Melilla durante un plazo no inferior a tres años, quienes, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, pueden aplicar la misma deducción también por las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla, para lo cual es necesario que, al menos, la tercera parte del patrimonio neto del contribuyente (determinado según la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio) esté situado en dichas ciudades. La cuantía máxima de rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla que pueden gozar de la deducción la constituye el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
Por tanto, siempre que cumpliera los requisitos para ello, el consultante podría tener derecho a la deducción a que se refiere el artículo 68.4.1º.b) de la LIRPF, por las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla (las rentas imputadas por el inmueble de Málaga), teniendo en cuenta que, según dicho precepto, la cuantía máxima de las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla que puede acogerse a esta deducción es “el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP, 19/1991, Arts. 3, 5, 9, 10.
LIRPF, 35/2006, Arts. 68-4 y 85.