Los servicios no docentes pueden calificarse como accesorios a la actividad docente principal cuando, atendidas todas las circunstancias de la operación y la perspectiva del consumidor medio, constituyan un elemento económicamente subordinado e inseparable de aquella. La DGT descarta la aplicación automática del régimen de exención por razón de la accesoriedad y exige identificar los elementos característicos de cada operación para determinar si existe verdaderamente una prestación única (donde los servicios no docentes serían accesorios y compartirían régimen) o prestaciones múltiples independientes sujetas a gravamen.
Hechos
La entidad consultante es una confederación empresarial dedicada a la organización de cursos de formación sufragados, con carácter general, a través de subvenciones que la misma recibe.
Para el desarrollo de su actividad recibe los siguientes bienes y servicios:
- Servicios docentes prestados por uno o varios profesores.
- Servicios de arrendamiento de bienes muebles (cañones de luz, ordenadores, etc.).
- Adquisición de material didáctico.
- Servicio de arrendamiento del local en el que se imparten los cursos.
El importe de las facturas de formación recibidas (exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido) suelen superar en más de la mitad al importe correspondiente a las facturas de arrendamiento.
Cuestión planteada
Si todas las entregas y prestaciones de servicios distintos de los servicios docentes pueden considerarse accesorias a estos últimos al efecto de aplicar su mismo régimen de tributación.
Contestación
1.- En relación con la delimitación de los servicios accesorios de una actividad principal, conviene tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente. En concreto, el Tribunal señala lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
De igual forma, el mismo Tribunal señaló en su sentencia de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas, operación accesoria y operación principal, para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
No obstante, de acuerdo con la somera descripción de hechos efectuada por la consultante, parece que cada una de las entregas y prestaciones de servicios que la misma recibe constituyen un fin en sí mismas para esta última, con independencia de que, como es lógico, contribuyan, en su conjunto, al desarrollo de su actividad.
Teniendo en cuenta que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente, debe concluirse, a falta de otros elementos de prueba, que las entregas de bienes y prestaciones de servicios recibidas por la entidad consultante constituyen operaciones separadas, sin que los servicios de arrendamiento de bienes muebles y del local en el que se imparten los cursos y las entregas de material didáctico puedan considerarse accesorias de la actividad principal consistente en la prestación de servicios educativos.
En consecuencia, estarán sujetas y no exentas las entregas de bienes y las prestaciones servicios a que se refiere el escrito de consulta por no tener la consideración de servicios accesorios al servicio principal (servicio educativo), exento del Impuesto en virtud de lo dispuesto por el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual estarán exentos del Impuesto, con carácter general, la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º