El régimen especial del grupo de entidades permite opcionalmente renunciar a las exenciones del artículo 20.1 LVA para las operaciones intragrupo (artículo 163 octies.1), facultando al grupo a gravar estas entregas de bienes y prestaciones de servicios con base imponible constituida por el coste de los bienes y servicios soportados efectivamente con IVA, con imputación temporal completa del coste de bienes de inversión dentro del período de regularización conforme al artículo 107 LVA; la renuncia opera sobre el conjunto de entidades del grupo y requiere cumplimiento de formalidades reglamentarias, sin perjuicio de que otras operaciones del grupo mantengan sus exenciones ordinarias.
Hechos
La entidad consultante es la entidad dominante de un grupo de entidades sujeto al Régimen especial de grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido en su nivel avanzado.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones sobre la aplicación del régimen especial.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992, dispone que “El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.
Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.
En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
2.- En relación con el nivel avanzado del referido régimen especial y por lo que respecta al criterio que debe seguirse para la imputación de las cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios por los que se soportó el mismo, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en su apartados uno y tres:
Artículo 163 octies. Contenido del régimen especial del grupo de entidades.
“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.
(…)
Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.
Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo la base imponible de los servicios prestados por una entidad de grupo se calcula de acuerdo con el coste de los bienes o servicios utilizados. La Ley del Impuesto no establece ninguna particularidad sobre el tipo impositivo aplicable a tales servicios por lo que habrá que estar a las normas generales. Así, en el caso planteado en la consulta la prestación de un servicio administrativo entre entidades del grupo estará sujeto al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento, con independencia de que parte del gasto soportado para prestar dicho servicio lo haya sido a un tipo reducido del Impuesto.
3.- Una segunda cuestión se refiere al efecto que tendría en la base imponible del grupo de entidades la adquisición de determinados equipos informáticos que no tienen la consideración de bienes de inversión, que se afectan al sector diferenciado bancario con una prorrata del 5 % y posteriormente se transmiten en una operación intragrupo. En este supuesto estaríamos ante un uso sobrevenido en las operaciones intragrupo que supondría la realización de un autoconsumo del artículo 9.1.c) de la Ley del Impuesto que dispone que existirá autoconsumo por, “el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional” situación que debe entenderse equiparable a los supuestos en de afectación sobrevenida al sector de operaciones intragrupo.
Asimismo al tratarse de bienes corrientes podrá practicarse el ajuste en deducciones previsto en el apartado Dos del artículo 102 de la Ley que prevé lo siguiente.
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.”.
4.- Otra cuestión se refiere al efecto que tendrá la pérdida de la condición de entidad dependiente por una entidad que recibía un servicio de arrendamiento con devengo anual si en el momento de recepción de tal servicio ya no formara parte del grupo.
En este sentido es preciso señalar que las normas especiales del régimen especial de grupo de entidades no contienen ninguna mención especial al devengo de las operaciones por lo que la fecha de devengo de la operación determinada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, determina el régimen tributario aplicable.
A estos efectos, en una operación de tracto sucesivo o continuado el devengo del servicio de arrendamiento seguirá la regla prevista en el artículo 75.Uno.7º de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
“7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.”.
5.- Una última cuestión hace referencia al efecto que tendrá en diversas entidades del grupo la transmisión de determinados inmuebles.
En este sentido, el cálculo de la prorrata general, el apartado tres del artículo 104 de la Ley 37/1992, señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.".
A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras".
En consecuencia, el derecho a la deducción de cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes y servicios, exige que quien las haya soportado realice actividades económicas, es decir, actividades incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley, en cuanto comportan la realización de operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Del escrito de consulta resulta que la entidad, aun desarrollando una actividad financiera, desarrolla también una actividad inmobiliaria, de tal forma que dispone de medios humanos y materiales que le permiten la explotación de los bienes inmuebles que ha ido adquiriendo en el tiempo. Por todo ello puede concluirse que la transmisión de los bienes inmuebles constituye una operación habitual y común en el tráfico de su negocio inmobiliario y, por tanto, cuando proceda, deberá incluirse en la prorrata de deducción de la entidad.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies a 163 nonies-