Las pérgolas de madera, porches, cenadores y superficies techadas sin cerramiento vertical tributan al tipo del 21 % (régimen general) por carecer de la consideración de vivienda; constituyen anexos que, al entregarse independientemente, no acceden al tipo reducido del 10 %. El carácter de obra subcontratada no modifica este resultado, pues la calificación depende de la naturaleza y destino de la construcción, no de la estructura contractual. La inversión del sujeto pasivo (cuando el constructor actúa como promotor indirecto) genera obligación de autofactura al 21 %, salvo que la estructura contractual permita considerar al constructor como contratista directo del promotor final y el objeto sea rehabilitación de vivienda principal.
Hechos
La sociedad consultante se dedica al diseño, fabricación e instalación de pérgolas, tanto para instalarlas en viviendas particulares como en locales de negocio.
Cuestión planteada
Tipo aplicable a la instalación de dichas pérgolas. Tipo aplicable en el caso de que se trate de una obra subcontratada por un constructor al consultante. Si se produce inversión del sujeto pasivo en dicha instalación. Tipo aplicable al cerramiento de terrazas en viviendas aumentando con ello la superficie habitable de dicha vivienda
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado Uno. 3. número 1º de la citada Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo impositivo reducido procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
Las pérgolas de madera así como, en su caso, los porches, cenadores y superficies techadas sin cerramiento vertical objeto de consulta, no pueden considerarse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como viviendas, sino que tienen la consideración de anexos a las mismas que, de entregarse independientemente de dichas viviendas, deben tributar por dicho tributo al tipo impositivo del 21 por ciento.
2.- En relación con la inversión del sujeto pasivo, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por el consultante, por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo señalado en dicha consulta, no resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun tratándose de ejecuciones de obra o cesiones de personal, cuando tales servicios se presten al contratista o contratistas principales u otros subcontratistas en el marco de un contrato principal que no tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Por obras de construcción debe entenderse que se trata de ejecuciones de obra que tienen por objeto la obtención de un resultado o de un bien nuevo y distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización. De esta forma, quedarían fuera de este concepto las operaciones de mantenimiento, reparación y conservación de una edificación. No obstante, quedarían incluidas las adiciones y mejoras que incrementen el valor de tales edificaciones, si este tipo de operaciones quedan englobadas dentro del concepto de rehabilitación.
Resulta, pues, necesario concretar, a estos fines, cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley del Impuesto, dispone que a los efectos de la misma, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
El citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:
“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.”.
En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:
“Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
En cuanto al concepto de edificaciones, está contenido en el artículo 6 de la Ley del Impuesto. De acuerdo con el mismo este Centro Directivo ya ha manifestado con anterioridad que se consideran edificaciones, entre otras, las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda
De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, en las ejecuciones de obra para la instalación de pérgolas, efectuadas para un empresario o profesional se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992, siempre que las obras efectuadas cumplan las condiciones señaladas en el punto anterior para tener la consideración de obras de rehabilitación de edificaciones en el sentido previsto en el artículo 20, apartado Uno, 22º de la Ley del Impuesto, lo que no parece se cumpla en el supuesto planteado.
3.- En lo que respecta al cerramiento de terrazas en una vivienda, hay que señalar que el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992 considera obras análogas a las de rehabilitación las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante, tal como se ha señalado en el punto anterior de esta contestación.
Según criterio de este Centro Directivo, se consideran ejecuciones de obra para la construcción de viviendas aquellas que tengan por objeto ampliar la superficie útil del inmueble preexistente.
En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra a que se refiere el escrito de consulta, relativas al cerramiento de terrazas en viviendas, siempre que tenga lugar efectivamente el aumento de la superficie útil de dicha vivienda.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-3-1º, 84-Uno- 2º f), 20-Uno-22º-