Las operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios realizadas por empresarios están sujetas a IVA conforme al artículo 4 LIVA, incluyendo las efectuadas a socios. La condición de empresario requiere ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en producción o distribución, o explotación continuada de bienes con fin de obtener ingresos continuados. Las Administraciones Públicas ostentan esta condición cuando desarrollan actividades empresariales con independencia y bajo su responsabilidad, asumiendo riesgo y ventura. No obstante, las concesiones y autorizaciones administrativas están excluidas del gravamen, salvo las específicamente enumeradas en el artículo 7.9 LIVA (cesiones de dominio público portuario, inmuebles aeroportuarios, infraestructuras ferroviarias y autorizaciones para servicios al público en ámbito portuario).
Hechos
La entidad consultante, como forma de colaboración público-privada, pretende resultar adjudicataria de una concesión para la construcción de una obra pública (alojamientos dotacionales) y explotación de la obra construida, obligándose a la prestación de un conjunto de servicios asociados al conjunto de los alojamientos dotacionales (seguridad, mantenimiento, alumbrado, ascensores, reparaciones, etc.). Está previsto que en el contrato se convengan las siguientes estipulaciones:
- La concesión se otorga por un periodo de 40 años, transcurridos los cuales las edificaciones construidas revertirán a la Administración Pública concedente.
- No se pacta canon periódico alguno. La retribución del concesionario, en principio, consistirá en el derecho a explotar la obra pública, es decir, el precio que satisfarán los usuarios de los alojamientos dotacionales, conforme al contrato de concesión y los correspondientes contratos de arrendamiento.
- El concesionario se compromete a ceder a la Administración Pública concedente la posesión de las edificaciones construidas para que la misma proceda a su explotación durante, al menos, los primeros 15 años del contrato de concesión, a cambio del pago por esta última de una cuantía fija.
- La concesionaria mantendría sus obligaciones de prestación de servicios anejos anteriormente mencionados, sin que se fije por ello una cuantía adicional a la cuantía fija señalada.
Cuestión planteada
Devengo y base imponible de las operaciones.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 7, número 9º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que preceptúa lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.".
2.- En cuanto a la naturaleza jurídica de la operación objeto de consulta, debe atenderse a la contestación dada a consulta vinculante de fecha 2 de marzo de 2017, con número de referencia V0558-17, en la que, a efectos de determinar el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación consultada, se cuestionaba su calificación como contrato de concesión de obra pública. A tal efecto, se solicitó por parte de esta Dirección General informe a la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado del Ministerio de Hacienda y Función Pública, emitido con fecha 14 de febrero de 2017, en el que se señala lo siguiente:
“(…)
En definitiva, en el presente contrato no se produce una transferencia al adjudicatario del llamado “riesgo operacional”. Es decir, que, tal y como antes se señaló, el éxito o fracaso del negocio empresarial no depende en este caso del mayor o menor uso que se le dé a la obra construida o que la prestación de los servicios que se derivan del contrato no se ajuste a la demanda de los mismos. En el presente caso, ese riesgo no ha sido asumido por el contratista: si las obras de la facultad finalmente son infrautilizadas o sobreutilizadas es un riesgo que asume la propia Universidad, pues el precio que va a cobrar el contratista es independiente del mayor o menor uso que se dé al edificio.
De lo hasta ahora dicho, cabe concluir
1. Que el contrato de colaboración público-privada participa del régimen jurídico propio de las concesiones de obra pública cuando, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 y el 136 TRLCSP, en su clausulado se establecen prestaciones propias del contrato de concesión de obra pública, según el mismo está regulado en el propio TRLCSP.
2. Que, a la vista de las cláusulas del contrato de colaboración público-privado suscrito para la actuación global e integrada consistente en la ejecución de las obras de la primera fase de la ampliación de la Facultad de Derecho de la Universidad de Barcelona el 24 de julio de 2015, el mismo no participa del régimen jurídico propio de las concesiones de obra pública, pues:
-la retribución del contratista no consiste, ni siquiera parcialmente, en el derecho a la explotación de la obra y, por tanto;
-no se produce transferencia del “riesgo operacional”, entendido éste en el sentido de “riesgo de demanda o suministro” y más allá de la aplicación del principio de riesgo y ventura propio de cualquier contrato administrativo.”
En consecuencia, de los hechos aportados en el escrito de consulta no se puede concluir que exista una operación de concesión de obra pública, sino de una ejecución de obra de un edificio y una prestación de servicios de tracto sucesivo por los servicios de conservación y mantenimiento.”.
Según los hechos contenidos en el escrito de consulta presentado, durante al menos 15 años, con posibilidad de prórroga posterior, el riesgo de explotación de la obra pública ejecutada lo asume la propia Administración Pública concedente, percibiendo el concesionario de este un precio que permanecerá invariable con independencia de la ocupación real de los alojamientos dotacionales.
Por consiguiente, extrapolando el criterio contenido en el informe anteriormente trascrito al caso objeto de consulta cabe concluir que la operación planteada por el consultante no participa de la naturaleza jurídica del contrato de concesión de obra pública en los términos anteriormente señalados toda vez que el riesgo operacional, en principio, es asumido por la Administración Pública destinataria de la obra (alojamientos dotacionales) quien asume la obligación de pagar a la entidad consultante un precio fijo, con independencia de la ocupación real de dichos alojamientos. Por su parte, la Administración Pública contratante dispondrá de la posesión de los alojamientos dotacionales, encargándose de la gestión y explotación de los mismos, asumiendo la consultante, únicamente, la obligación de prestación de servicios asociados al conjunto de los alojamientos dotacionales tales como seguridad, mantenimiento, alumbrado, ascensores, reparaciones, etc.
En virtud de lo anteriormente dispuesto cabe concluir que en el caso objeto de consulta tienen lugar, inicialmente, las siguientes operaciones:
- Una ejecución de obra inmobiliaria que conforme a lo dispuesto en el artículo 8.Dos, 1º de la Ley 37/1992 tendrá la consideración de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. El mencionado precepto establece que:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.
- Una prestación de servicios de tracto sucesivo por los servicios de seguridad, mantenimiento, alumbrado, ascensores, reparaciones, etc.
3.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 1º, del citado precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación de ejecución de obra de los alojamientos dotacionales se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, números 1º, y 2º bis de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengándose el Impuesto en el momento del cobro parcial del precio por el importe efectivamente percibido.
En el caso de los servicios asociados al conjunto de los alojamientos dotacionales (seguridad, mantenimiento, alumbrado, ascensores, reparaciones, etc.) el devengo se produce de acuerdo con lo previsto en el número 7º del artículo 75, apartado uno, que dispone lo siguiente:
“7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.”.
4.- Por otra parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que la base imponible de dicho Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
Por tanto, se estará a lo pactado por las partes como contraprestación por dicha ejecución de obra.
Por último señalar que en el supuesto que se hubiera pactado un precio único por la recepción de la obra y los trabajos de conservación y mantenimiento asociados a los alojamientos dotacionales, el apartado segundo del artículo 79 establece la siguiente regla especial para determinar la base imponible:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
De acuerdo con la contestación a consulta vinculante de 25 de mayo de 2016, número V2314-16, relativa a un contrato concluido con una universidad para la ampliación de la facultad con un nuevo edificio y la conservación y mantenimiento del mismo durante 10 años a cambio de un precio único por la recepción de la obra y los trabajos de conservación y mantenimiento, se concluyó que:
“Del escrito de consulta resulta que el consultante se compromete a la ejecución de las obras de construcción y a la conservación y mantenimiento de las futuras instalaciones por lo que, a los efectos de aplicar lo previsto en los apartados 2 y 3 de esta contestación, deberá distinguir de forma proporcional la parte del precio que se corresponde con cada operación.”
En consecuencia, el adjudicatario de la operación deberá distinguir de forma proporcional la parte del precio que se corresponda con la ejecución de las obras de construcción y la que se corresponda con la conservación, mantenimiento y demás servicios asociados a los alojamientos dotacionales.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75-Uno-1º y 7º, 78-Uno y Dos-1º, 79-Uno-