La adquisición de residencia fiscal en España por permanencia superior a 183 días o radicación del centro de intereses económicos genera sujeción universal al IRPF. Los rendimientos de la fundación austriaca califican como rendimientos del capital mobiliario e integran rentas del ahorro, sujetas al tipo correspondiente. Si concurre retención en Austria, procede practicar deducción por doble imposición internacional en la declaración española, siempre que se acredite la obligación tributaria extranjera y el pago efectivo de la retención.
Hechos
El consultante es una persona física de nacionalidad alemana que está planteándose establecer en un futuro su residencia permanente en España.
Dicho consultante percibe rendimientos como beneficiario de una fundación austriaca de naturaleza privada.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
-Si fijada por el consultante su residencia en España se encontraría sujeto al IRPF.
-Si la tributación por el IRPF abarcaría su renta universal.
-Si los rendimientos procedentes de la fundación austriaca tendrían la condición de rendimientos del capital mobiliario a los efectos del IRPF.
-Si, en caso de respuesta positiva a la cuestión anterior, tales rendimientos tendrían la consideración de rentas del ahorro a efectos de la aplicación del tipo de gravamen correspondiente.
-Si se aplicase alguna retención en Austria por los rendimientos satisfechos por la citada fundación, posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional en la declaración del IRPF.
Contestación
1º Con respecto a la residencia del consultante, cabe señalar que del escrito de consulta presentado se presume que el desplazamiento futuro a España con vocación de permanencia, a que se hace referencia en el escrito de consulta presentado, puede ocasionar que dicho consultante se convierta en residente fiscal en España y en consecuencia, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF.
El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece en su apartado 1 que son contribuyentes por este Impuesto, aquellas personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
El apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Como puede apreciarse de la lectura del artículo 9 de la LIRPF, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares.
En el supuesto consultado, parece que en base al criterio de permanencia (ya que del escrito de consulta y de la información proporcionada se deduce que establecerá su residencia permanente en España), el consultante se convertirá en contribuyente del IRPF, premisa que se va a considerar a efectos de la contestación de la presente consulta.
2º En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, relativa a si la tributación por el IRPF, debe abarcar o no su renta mundial, hay que señalar que en el supuesto de que el consultante fuese residente en España, éste tributará por su renta mundial, de conformidad con la normativa del IRPF, debiendo practicársele retenciones conforme a la normativa de este impuesto.
El artículo 2 de la Ley del Impuesto establece:
“Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
No obstante, el artículo 5 de dicha Ley señala que: “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”. En concreto, en el caso consultado habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966 (BOE de 6 de enero de 1968) y al Protocolo, hecho en Viena el 24 de febrero de 1995, por el que se modifica el Convenio, firmado en Viena el 20 de diciembre de 1996 (BOE de 2 de octubre de 1995).
Por tanto, la residencia en territorio español determina la condición de contribuyente por el IRPF, tributando por su renta mundial con arreglo a la normativa de dicho Impuesto, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
3º De la información aportada por el contribuyente en el escrito de consulta, en relación con la calificación, a efectos del IRPF, de los rendimientos obtenidos por el mismo, procedentes de una fundación austriaca de naturaleza privada, cabe señalar que, al tratarse de una facultad que ostenta el titular para participar en los beneficios de una entidad extranjera y que no traen causa en una remuneración de su trabajo personal (puesto que así no se dispone en el escrito de consulta), se deben calificar como rendimientos del capital mobiliario.
En concreto, tal como recoge la letra b) del apartado 1 del artículo 25 de la LIRPF, en este apartado se pueden incluir todos los rendimientos procedentes de activos que, sin atribuir la condición de socio, accionista, asociado o partícipe en una entidad, facultan, no obstante, para participar en los beneficios, ventas, etc.
No obstante lo dispuesto anteriormente, dicha participación, tal como hemos señalado con anterioridad, debe estar fundada en causa distinta de la remuneración del trabajo personal como gerente, consejero, administrador o empleado de la entidad.
4º Constituyen renta del ahorro los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la LIRPF así como las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, por lo que, efectivamente, tal como señala el consultante, estos rendimientos forman parte de la base imponible del ahorro.
El cálculo de tales rendimientos a computar en su declaración deberá referirse al año natural, al ser éste el período impositivo de los contribuyentes del IRPF de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF. Todo ello conforme a la regla general de imputación temporal prevista en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, según la cual, los rendimientos de capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Por otra parte, resultaría aplicable la exención regulada en el artículo 7 y) de la LIRPF, que opera sobre la cuantía íntegra de los rendimientos recibidos, con un límite de 1.500 euros anuales.
5º Por último y en relación a la eliminación de la doble imposición internacional, hay que acudir tanto al Convenio hispano-austriaco y como al artículo 80 de la LIRPF.
En particular, el artículo 24.2 del citado Convenio dispone lo siguiente:
“En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a lo dispuesto en el presente Convenio, puedan someterse a imposición en Austria, España permitirá la deducción del Impuesto sobre las Rentas o el Patrimonio de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Austria.
No obstante, dicha deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta o sobre el Patrimonio, calculado antes de la deducción correspondiente, según sea el caso, a las rentas o al patrimonio que pudieran estar sometidos a imposición en Austria;
b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad residente de Austria a una sociedad residente de España y que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que pague los dividendos, para la determinación del crédito fiscal se tomará en consideración, además del importe deducible con arreglo al subapartado a) de este apartado, la parte del impuesto efectivamente pagado por la sociedad mencionada en primer lugar respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya, a estos efectos, en la base imponible de la sociedad que percibe los mismos.
Dicha deducción, juntamente con la deducción aplicable respecto de los dividendos con arreglo al subapartado a) de este apartado, no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta, calculado antes de la deducción, imputable a las rentas sometidas a imposición en Austria.
Para la aplicación de este subapartado será necesario que la participación en la sociedad pagadora de los dividendos se mantenga de forma continuada durante los dos años fiscales anteriores al día en que se pagan los dividendos;
c) Cuando con arreglo a cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de imposición en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para el cálculo del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.”
Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF, establece:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.”
En consecuencia, si el consultante obtiene rentas que, con arreglo al Convenio para evitar la doble imposición entre España y Austria, pueden someterse a imposición en Austria, se podrá deducir un importe igual al efectivamente pagado en Austria, con el límite que fija el Convenio y el artículo 80 de la LIRPF.
No obstante, si por aplicación de las cláusulas del Convenio, las rentas obtenidas estuviesen sometidas a gravamen exclusivamente en Austria, España podrá tomar en consideración las rentas exentas para el cálculo del impuesto sobre el resto de las rentas de dicho residente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Arts. 2, 7, 8, 9, 12, 14 y 25 LIRPF,CDI hispano-austriaco arts 10 y 11