Las tres actividades (alquiler de stand en feria internacional, inserción de publicidad en guías y revistas extranjeras) constituyen prestaciones de servicios utilizadas en territorio español conforme al artículo 13.1.b).2º TRLIRNR, quedando sujetas a retención IRNR. La DGT descarta su calificación como meras rentas de origen extranjero y confirma tributación en España por vinculación a actividades económicas del cliente residente español. Los certificados de residencia fiscal de terceros países no requieren Apostilla de la Haya para su validez ante Hacienda española en aplicación de convenios de doble imposición.
Hechos
La consultante, empresa pública autonómica, tiene entre sus funciones promocionar su Comunidad como lugar idóneo para el rodaje de películas y atraer a productoras cinemátográficas extranjeras. Para ello, tiene previsto realizar las siguientes actividades:
- Asistir a ferias internacionales de carácter audiovisual alquilando un stand en las mismas.
- Insertar publicidad en guías y revistas de cine editadas en el extranjero.
- Inscribirse en la Association of Film Commissioners International.
Las actividades descritas supondrán el pago de las correspondientes facturas a empresas extranjeras.
Cuestión planteada
1-Si las tres actividades descritas anteriormente tienen la consideración de prestación de servicios utilizados en territorio español y por tanto quedan sujetas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
2-Si los certificados de residencia fiscal expedidos por las Haciendas de los Estados extranjeros a efectos de la aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta suscritos por España tienen que llevar la Apostilla de la Haya para que sean validos ante la Hacienda Española.
Contestación
1. En relación con los pagos que va a realizar la consultante, entidad española, a empresas extranjeras por el alquiler de un stand en una feria internacional y por insertar publicidad en guías y revistas editadas en el extranjero, se comunica lo siguiente.
Dado que se tratarán de operaciones realizadas entre la consultante residente en España y entidades residentes en un país extranjero, sin especificar, se va a responder aplicando exclusivamente lo dispuesto en la normativa interna, sin perjuicio de que, en su caso, resultase de aplicación un convenio para evitar la doble imposición.
Así, para determinar la tributación de la renta obtenida por las entidades extranjeras se acudirá a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR. Además, para dar respuesta a esta consulta, se va a partir de la premisa que las entidades no residentes con las que contrata la consultante carecen de establecimiento permanente en España, tal y como se desprende del texto de consulta.
El artículo 12 del TRLIRNR establece:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en artículo siguiente.”.
Por su parte, el artículo 13.1. letra b) establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las siguientes:
“b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1º. Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por 100 del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
.
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.”.
Tanto el alquiler de un stand en una feria, como la venta de espacios publicitarios en guías y revistas, se pueden considerar actividades económicas comerciales realizadas por empresas no residentes que, de acuerdo a lo dispuesto en el apartado 1º de la letra b) del artículo 13.1, sólo se consideran obtenidas en España cuando las actividades se realicen en territorio español.
En este caso, el alquiler del stand se realizará en el país en el que se celebre la feria y las publicaciones se editarán en el extranjero, de manera que en ninguno de los dos casos la actividad económica se realizará en territorio español. Por lo que los pagos realizados por la entidad consultante no quedarán sujetos al impuesto y, consecuentemente, no deberán ser objeto de retención.
Finalmente, en cuanto a la inscripción por parte de la consultante a la Association of Film Commissioners International (ACFI), entidad estadounidense que tiene por objeto la captación de producción audiovisual y el asesoramiento para filmar en un determinado país o región, le será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre).
Dicho Convenio, en su artículo 7, “beneficios empresariales”, se expresa en los siguientes términos:
"1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.
(…)".
Por consiguiente, las remuneraciones que perciba de la consultante sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia, luego en los Estados Unidos, sin que puedan gravarse en España ni, conforme al apartado 4 del artículo 31 del TRLIRNR, proceda practicar retención.
2. En relación con los certificados de residencia fiscal, el artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de noviembre), dispone:
“2. …Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio….”.
…”
Respecto a lo anterior, el artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008 no exige como requisito necesario para que no se practique retención que los certificados de residencia fiscal estén apostillados. Por tanto, y dado que la normativa fiscal no lo exige, no es necesario que los citados certificado de residencia lleven la Apostilla de la Haya, para que tengan validez en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Estadounidense, artículo 7.
EHA/3290/2008, artículo 17.
TRLIRNR, artículos 12, 13, 24, 25 y 31..