El régimen especial de agencias de viajes (art. 141 LIVAz) es de aplicación obligatoria cuando la agencia actúa en nombre propio frente al viajero utilizando servicios de terceros, independientemente de que repercuta o no margen comercial. La TJUE en Van Ginkel descarta la exigencia de que la agencia proporcione transporte: basta que preste servicios de viaje (hospedaje, transporte u otros) en su propio nombre. En facturación, la agencia debe consignar el IVA sobre la base imponible constituida por el margen obtenido (diferencia entre precio facturado al cliente y coste de servicios de terceros), no sobre el importe bruto de servicios adquiridos. En modelos 340/390, declara como IVA deducible el soportado en adquisiciones de servicios de viaje a terceros, consignando el tipo correspondiente al servicio adquirido, no el del margen.
Hechos
La entidad consultante satisface en el desarrollo de su actividad determinados importes en concepto de gastos de viaje que son contratados a agencias de viaje que se encuentran acogidas al régimen especial de agencias de viaje.
Cuestión planteada
1.-Si resultaría de aplicación a la entidad consultante el régimen especial de agencias de viajes con respecto a las facturas de agencias de viajes que son repercutidas a sus clientes sin incluir margen comercial alguno y, en caso de que procediera, cuál sería la forma correcta de consignar el impuesto en sus facturas emitidas.
2.-Tipo impositivo que debe reflejarse en los modelos 390 y 340 cuando se declara el impuesto soportado deducible repercutido por dichas agencias de viaje
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que a efectos del citado régimen especial se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho impuesto.
Dicha regulación constituye la transposición al derecho interno español de lo previsto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje
El Tribunal señaló lo siguiente:
“21. La aplicación de las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva está supeditada, de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, al requisito de que la agencia de viajes actúe en su propio nombre con respecto al viajero y no en calidad de intermediario. Corresponde al Juez nacional que conozca de un litigio relativo a la aplicación de estas disposiciones averiguar, a la luz del conjunto de los datos del presente caso y, en especial, de la naturaleza de las obligaciones contractuales de la agencia de viajes respecto del viajero, si se cumple o no dicho requisito.
22. Por el contrario, el apartado 1 del artículo 26 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que exija expresamente que, para la aplicación del régimen especial de IVA previsto en el artículo 26, la agencia de viajes deba hacerse cargo del transporte del viajero de ida a su lugar de alojamiento y de vuelta del mismo.
23. En efecto, dicha exigencia se opondría a los fines de las disposiciones del artículo 26 de la Directiva. Como se indicó anteriormente, en dichas disposiciones se adaptan las normas aplicables en materia de IVA al carácter específico de la actividad de las agencias de viajes. Ahora bien, para responder a las necesidades de la clientela, dichas agencias ofrecen muy diversas fórmulas de vacaciones y de viajes, que permiten al viajero combinar, en las condiciones que él mismo determine, las prestaciones de transporte, alojamiento y de cualquier naturaleza que puedan proporcionar dichas empresas. La exclusión del ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva de las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.“.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana Ist ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “College” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.
En este caso, el Tribunal de Justicia concluyó lo siguiente:
23. En el asunto principal, consta que iSt no es una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos. Sin embargo, procede determinar si dicha sociedad efectúa operaciones idénticas a las de tales agencia u organizador.
24. Es preciso señalar que, en el marco de sus actividades relativas a los programas «High-School» y «College», iSt efectúa operaciones idénticas o al menos comparables a las de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. En efecto, ofrece prestaciones de servicios relacionadas con el viaje en avión de sus clientes y/o a la estancia de éstos en el Estado de destino y, para prestar servicios generalmente relacionados con este tipo de actividad, recurre a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, a saber, una organización local asociada y compañías aéreas.
25.En estas circunstancias, hay que determinar si, en relación con las operaciones efectuadas por iSt y para las cuales utiliza suministros y servicios de otros sujetos pasivos, procede someter a esta sociedad al IVA, conforme al citado artículo26.
26. A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado24).
27. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado25).
28. Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
29. En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.”.
De la citada jurisprudencia se deduce que el régimen especial será de aplicación a cualquier actuación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero y, adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje. Es además irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.
No obstante lo anterior, cuando las prestaciones adquiridas a terceros sean meramente accesorias respecto a las prestaciones propias, no procederá gravar al operador económico con arreglo al régimen especial de agencias de viajes.
En consecuencia, dado que, según la documentación que acompaña el escrito de consulta, la entidad consultante tiene como objeto social la dirección, gestión, representación y asesoramiento de empresas; la realización de estudios por cuenta propia o ajena de toda clase de operaciones mercantiles, industriales, inmobiliarias y económicas; la gestión de recursos humanos por cuenta de terceros; la promoción, apoyo y participación en actividades económicas y sociales que contribuyan a la viabilidad y promoción de empresas y la adquisición, posesión administración, venta y representación de acciones, valores y participaciones en todo tipo de sociedades, parece deducirse que los servicios de viaje prestados en nombre propio por la consultante, para cuya realización utiliza servicios adquiridos a terceros, no constituyen para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal prestado por la entidad consultante, por lo que no estará obligada a aplicar con respecto a los mismos el régimen especial de las agencias de viajes previsto en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992.
2.- Por otro lado, la entidad consultante pregunta cuál es el tipo impositivo que debe reflejarse en los modelos 390 (Declaración-Resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido) y 340 (Declaración informativa de operaciones en libros registro) cuando se declara el impuesto soportado deducible repercutido por agencias de viaje acogidas al régimen especial previsto en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992.
En relación con el objeto de dicha consulta, la Subdirección General de Técnica Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha informado, con fecha 24 de noviembre de 2010, lo siguiente:
“El artículo 142 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina cómo se debe realizar la repercusión del Impuesto en las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viaje. Concretamente, establece que «no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación».
Por otra parte, en el segundo párrafo del citado artículo 142 de la Ley del Impuesto se regula la forma de calcular el importe de las cuotas que tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación que podrán ser, en su caso, deducibles. En este sentido se indica que «se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación “cuotas del IVA incluidas en el precio”, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100».
El párrafo segundo del artículo 142 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se limita, por tanto, a facilitar a los empresarios o profesionales destinatarios de los servicios prestados por las agencias de viaje a los que resulte aplicable el régimen especial, la forma de calcular el IVA soportado en dichas operaciones, ya que en las facturas recibidas correspondientes a los citados servicios no se consigna separadamente la cuota repercutida.
Dicho esto, hay que indicar que los tipos impositivos los establece la Ley del Impuesto en sus artículos 90 y 91, de forma fija e invariable (salvo modificación normativa), sin que en ningún caso pueda considerarse como tipo impositivo el 6,38% al que hace referencia la entidad consultante en su escrito. Por ello, el la Declaración-Resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido (modelo 390) y en la Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro (modelo 340) sólo podrán consignarse los tipos impositivos legalmente establecidos.”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 141 a 147