Las operaciones accesorias al suministro de agua potable tributarán al tipo general del 18% en IVA: arrendamiento de contadores, conservación e instalación de los mismos no califican como entrega de agua apta para consumo humano ni como servicios de tratamiento de residuos o aguas residuales conforme al art. 91.1.4º y 91.1.2.6º LIVA, siendo expresamente excluidas del tipo reducido del 8% por la doctrina consolidada de la DGT. La base imponible integrará la totalidad de contraprestaciones derivadas de la prestación principal o accesorias, incluidos gastos de instalación, conservación y mantenimiento.
Hechos
El Ayuntamiento consultante cede mediante contrato de concesión de explotación el servicio de abastecimiento de agua potable de su población.
Cuestión planteada
Tipo de gravamen aplicable a las operaciones ligadas al suministro de agua potable y consistentes en el arrendamiento de contadores, conservación e instalación de los mismos.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 4º de la Ley 37/1992, determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas de las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
El artículo 91, apartado uno. 2, número 6º de la Ley 37/1992 declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.
De acuerdo con la doctrina sentada por esta Dirección General, se aplicará el tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la entrega de agua apta para la alimentación humana objeto de consulta, así como a los servicios de recogida, tratamiento y depuración de aguas residuales, sea cual sea su procedencia, y a la limpieza de alcantarillados públicos. Sin embargo, los servicios de limpieza de redes de alcantarillado no públicas tributarán al tipo general del Impuesto.
Según el criterio de este Centro Directivo, en particular, en la Resolución vinculante de 6 de marzo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 15 de marzo), "el citado tipo impositivo reducido no es de aplicación a los arrendamientos de contadores, conservación de los mismos, ni a las instalaciones de acometidas que, en consecuencia, deberán tributar al tipo impositivo general.".
2.- El artículo 78, apartado uno de la citada Ley dispone que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.".
El apartado dos, número 1º del mismo artículo preceptúa que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación "los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.".
Por tanto, según el precepto anterior, formará parte de la base imponible de las entregas de agua la contraprestación total de las mismas, cualquiera que sea su denominación, que perciba la entidad suministradora de los destinatarios de las referidas entregas. Los servicios de arrendamiento de contadores, conservación e instalación de los mismos no son servicios accesorios de la actividad principal, por lo tanto se deberá determinar por separado la base imponible correspondiente a estos servicios.
No obstante, hay que hacer referencia al artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992 que establece:
“Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, (…), la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.”.
Por tanto, si la entidad suministradora del agua presta distintos servicios por un precio único deberá determinar por separado la base imponible de cada uno de ellos, para así aplicar el tipo de gravamen correspondiente a cada entrega o prestación. La determinación de la base imponible se realizará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
3.- En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo le informa de que será de aplicación el tipo impositivo general del 18 por ciento a las cantidades correspondientes al arrendamiento de contadores, conservación e instalación de los mismos para el suministro domiciliario de agua.
Por otro lado, se aplicará el tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la entrega agua apta para la alimentación humana objeto de consulta, así como a los servicios de recogida, tratamiento y depuración de aguas residuales.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 79-Dos, 90-Uno y 91-Uno-1-4º y 2-6º