El régimen especial del artículo 87 LIS para aportaciones no dinerarias exige acumulativamente: (i) que la receptora sea residente o tenga EP en España con los bienes afectos; (ii) que el aportante participe al menos en el 5% de fondos propios post-aportación; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por físicos o no residentes sin EP, además: que la receptora no sea AIE/UTE o de gestión patrimonial, que la participación represente al menos 5% de fondos propios, y que se haya poseído ininterrumpidamente durante el año anterior; (iv) para aportaciones de otros activos por físicos/no residentes de UE, que estén afectos a actividades económicas con contabilidad regulada. La opción de aplicación del régimen es voluntaria del aportante y está condicionada al cumplimiento simultáneo de estos requisitos; los motivos económicos no son criterio de acceso sino que la norma establece requisitos objetivos y formales.
Hechos
El consultante es una persona física titular de 6.223 participaciones sociales, representativas del 28,54% del capital social de la entidad A, por haberlas adquirido en el acto de constitución y en sucesivas compra-ventas de participaciones y ampliaciones de capital, estando las restantes participaciones sociales en manos de socios minoritarios, sin relación familiar con el consultante, cuyos porcentajes de participación oscilan entre el 7% y el 17%.
La entidad A fue constituida en el año 1994 y tiene como actividad la fabricación y comercialización de embalajes flexibles para la industria farmacéutica y de alimentación, siendo su CNAE 1721.
El consultante es el presidente del Consejo de Administración y consejero delegado, cargo que se encuentra retribuido.
El hijo del consultante tiene la intención de constituir una sociedad (la entidad X), como socio único, cuyo objeto social consistirá en la tenencia de participaciones en otras empresas. Posteriormente pretende adquirir participaciones sociales de la sociedad A, representativas del 9,5% de su capital social.
Posteriormente, el consultante, tiene la intención de realizar una aportación no dineraria de las 6223 participaciones que posee (desde hace más de un año) en la entidad A, a la sociedad X de nueva creación. El consultante, tras la aportación será titular de un 5% o más de la sociedad X.
Los motivos económicos que sustentan la voluntad de aportar las participaciones sociales de la entidad A, a la sociedad X, son los siguientes:
-Unificar la dirección y gestión de las participaciones que ostente el consultante como consecuencia de la aportación no dineraria, así como las participaciones en entidades que se vayan adquiriendo en el futuro.
-Canalizar en la sociedad X, los dividendos o reparto de reservas que vayan generando las sociedades participadas, de forma que puedan acometerse nuevas inversiones.
-Realizar nuevas actividades empresariales distintas a las que se comparten con el resto de socios de la sociedad A, pudiendo participar en otras sociedades, a través de la sociedad X, sin necesidad de recabar el consentimiento de los socios de la sociedad A y al margen del proyecto empresarial que desarrolla dicha sociedad, y en su caso, obtener financiación para ello sin comprometer al resto de socios.
-Separar el patrimonio personal y empresarial del consultante, de manera que su patrimonio personal no se vea afectado por los riesgos que lleva implícita cualquier actividad empresarial.
-Planificar la sucesión en la titularidad de la participación y la implementación de protocolos familiares, que permitan establecer normas de índole mercantil y civil que rijan la administración o disposición del patrimonio del consultante, implementando mecanismos de control que minoren el riesgo de una gestión inadecuada de sus bienes empresariales por parte de sus futuros herederos, restrinjan la libre disposición del patrimonio empresarial de la misma, reduciendo la volatilidad del patrimonio del consultante.
Cuestión planteada
Si la aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen fiscal previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos apuntados pueden considerarse válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los requisitos previamente señalados. Por tanto, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad X, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital social de la entidad A (el 28,54%), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de unificar la dirección y gestión de las participaciones que ostente el consultante como consecuencia de la aportación no dineraria, así como las participaciones en entidades que se vayan adquiriendo en el futuro, canalizar en la sociedad X, los dividendos o reparto de reservas que vayan generando las sociedades participadas, de forma que puedan acometerse nuevas inversiones, realizar nuevas actividades empresariales distintas a las que se comparten con el resto de socios de la sociedad A, pudiendo participar en otras sociedades, a través de la sociedad X, sin necesidad de recabar el consentimiento de los socios de la sociedad A y al margen del proyecto empresarial que desarrolla dicha sociedad, y en su caso, obtener financiación para ello sin comprometer al resto de socios, separar el patrimonio personal y empresarial del consultante, de manera que su patrimonio personal no se vea afectado por los riesgos que lleva implícita cualquier actividad empresarial, y planificar la sucesión en la titularidad de la participación y la implementación de protocolos familiares, que permitan establecer normas de índole mercantil y civil que rijan la administración o disposición del patrimonio del consultante, implementando mecanismos de control que minoren el riesgo de una gestión inadecuada de sus bienes empresariales por parte de sus futuros herederos, restrinjan la libre disposición del patrimonio empresarial de la misma, reduciendo la volatilidad del patrimonio del consultante. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 87 y 89.