La DGT descarta la calificación como servicio de transporte de viajeros y equipajes (8%) y reclasifica la prestación como servicio de gestión integral de explotación de sistema de tranvía, que comprende transporte, control operacional, seguridad, mantenimiento de material e infraestructura, explotación de aparcamientos y superficies comerciales. Esta composición de múltiples servicios accesorios materialmente unidos requiere determinar el elemento preponderante para la aplicación del tipo, conforme a la jurisprudencia TJUE sobre operaciones complejas (sentencias C-349/96 y C-111/05).
Hechos
La sociedad consultante ha suscrito un contrato con la sociedad gestora del proyecto para la construcción, explotación y mantenimiento de una línea de tranvía adjudicada por un Ayuntamiento, en virtud del cual la consultante se convierte en sociedad operadora del tranvía, llevando a cabo todas aquellas prestaciones necesarias para la correcta explotación, operación y mantenimiento de la línea. Para ello, la consultante dispondrá de los medios materiales y personales necesarios, si bien la propiedad de los tranvías utilizados para el transporte, así como de las obras e infraestructuras realizadas en virtud de la concesión, corresponde a la sociedad gestora.
La consultante (sociedad operadora) asumirá los costes y gastos imputables al servicios y facturará a la sociedad gestora, como precio por sus servicios, la suma de todos los costes reales incurridos más un margen variable específicamente establecido. Los ingresos por billetaje, publicidad, etc., derivados de la explotación se percibirán íntegra y directamente por la sociedad gestora.
Cuestión planteada
Posibilidad de considerar los servicios prestados por la consultante como servicios de transporte de viajeros y sus equipajes, a efectos de aplicar el tipo impositivo del 8 por ciento.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
2.- La empresa consultante presta, según se desprende del contrato aportado junto con el escrito de consulta, un servicio complejo que excede del concepto de servicio de transporte de viajeros y sus equipajes, debiendo calificarse más como un servicio de gestión integral que engloba, entre otros, los siguientes conceptos:
· Movimiento de los tranvías.
· Control de las circulaciones (personal del puesto de control central y centro de análisis de la operación).
· Control de accesos a las instalaciones y aparcamientos disuasorios.
· Seguridad en la línea (paradas, vehículos, túneles, etc.).
· Control de validaciones, lucha contra el fraude.
· Comunicación, promoción del tranvía.
· Atención e información al viajero.
· Gestión técnica, administrativa y jurídica de incidentes y accidentes.
· Mantenimiento integral y limpieza regular del material móvil.
· Mantenimiento integral y limpieza regular de la infraestructura.
· Mantenimiento de las instalaciones.
· Explotación integral (limpieza, mantenimiento, seguridad, control de accesos, peaje, etc.) de los aparcamientos de intercambio modal y de disuasión.
· Explotación comercial de las superficies.
· Explotación de publicidad en los distintos soportes.
En este sentido, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007 señala, por su parte, que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.
A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V1534/09, de 25 de junio.
De acuerdo con estos criterios, en el caso de los servicios prestados por la consultante a la sociedad gestora del tranvía, se puede encontrar prestaciones que tienen claramente el carácter de servicios accesorios de la prestación principal, que no constituyen para el cliente un fin en sí mismos pero que son indisociables y necesarios para disfrutar en las mejores condiciones del servicio de transporte de viajeros.
Así, en el concepto de transporte de viajeros podrán incluirse conceptos directamente relacionados y necesarios para la prestación principal como son el control de las circulaciones, el control de accesos a las instalaciones o la atención en información al viajero, entre otros. En cambio, no pueden considerarse como prestaciones de un servicio de transporte de viajeros, ni tampoco como servicios accesorios al mismo, otros conceptos incluidos en el contrato aportado por la consultante, como pueden ser los de comunicación y promoción del tranvía, los de gestión técnica, administrativa y jurídica de incidentes y accidentes, explotación comercial de superficies o explotación de publicidad en distintos soportes, entre otros.
3.- Por lo que se refiere a los tipos impositivos aplicables, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 determina que el citado Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91.Uno.2 de la Ley del Impuesto, por su parte, señala en su apartado 1º:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…).
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
1º. Los transportes de viajeros y sus equipajes.”.
Por tanto, se aplicará el tipo impositivo reducido del 8 por ciento a los conceptos que constituyan la prestación del servicio de transporte de viajeros y sus servicios accesorios, debiendo tributar al tipo general del 18 por ciento los restantes servicios prestados por la consultante, en función de lo señalado en el apartado anterior.
4.- Para la determinación de parte de la base imponible a la que debe aplicarse cada tipo impositivo, en el caso de que todas las prestaciones se presten al cliente a cambio de un precio único, deberá tenerse en cuenta lo previsto en los artículos 78 y 79 de la Ley. Según el artículo 78, apartado uno, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el apartado dos del artículo 79 establece que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinara en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados, aunque esto no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.
En consecuencia, cuando la entidad consultante repercuta el Impuesto a la empresa para la cual presta sus servicios, si la contraprestación está formada por un precio único, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los servicios prestados. A estos efectos hay que tener en cuenta la calificación de servicios accesorios al de transporte de viajeros que se ha establecido en esta contestación, de manera que dichos servicios accesorios tributarán al mismo tipo reducido que el servicio principal.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5; 78-Uno; 79-Dos; 90-Uno; 91-Uno-2-1º-