La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS cuando segrega ramas de actividad constituidas en unidades económicas y las transmite en bloque a entidad de nueva creación o existente, manteniendo la transmitente al menos una rama de actividad o participaciones mayoritarias, recibiendo los socios valores del capital social en proporción a sus participaciones y, opcionalmente, compensación en dinero. Los motivos económicos alegados son válidos si justifican la reorganización sin propósito defraudatorio. La tributación resultante es neutralidad en IS (sin ganancia/pérdida), exención en IVA en la transmisión del negocio, exención en ITP/AJD si concurren todos los requisitos legales, y exención en plusvalía urbana cuando la transmisión se realiza por sucesión universal.
Hechos
Las Sociedad X tiene como objeto social:
(i) La compra y venta de equipos informáticos y de oficina, así como sus consumibles;
(ii) El asesoramiento, diseño, comercialización, distribución y servicio de mantenimiento y reparación de todo tipo de instalaciones y programas informáticos (software y hardware) incluidos los consumibles y accesorios para la informática y las comunicaciones electrónicas, y la enseñanza en materias informáticas;
(iii) La creación, mantenimiento y explotación de páginas y portales en internet, así como el ofrecimiento de servicios de hospedaje y mantenimiento de páginas y portales de intermediación en el Registro de Dominios y de correos electrónicos y de comunicación mediante internet;
(iv) La compra y venta de vehículos automóviles, y
(v) La promoción, construcción, urbanización, rehabilitación, mantenimiento, compraventa de inmuebles y su explotación en régimen de arrendamiento no financiero y, en general las propias de las empresas inmobiliarias a través, en su caso, de los profesionales competentes.
Derivado de este objeto social, figura dada de alta en los siguientes epígrafes de las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas:
i. 659.2 CNAE 4741 Comercio al por menor de equipos de oficina.
ii. 330.2 CNAE 2620 Instalación y fabricación de equipos de oficina.
iii. 861.1 y 861.2 CNAE 6820 Alquiler de bienes inmuebles (viviendas y locales).
Por otra parte, la Sociedad Y tiene como objeto social:
(i) Servicios administrativos combinados;
(ii) Agencias de publicidad actividad principal, y
(iii) Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia, agentes de la propiedad inmobiliaria y gestión y administración de la propiedad inmobiliaria, promoción inmobiliaria, construcción de edificios residenciales, construcción de edificios no residenciales.
Figura dada de alta en el epígrafe 8497.1 Servicios de gestión administrativa CNAE 74201 de las tarifas del Impuesto de Actividades Económicas.
Son socios al 50% de cada una de las sociedades mencionadas (Sociedades X e Y) PF1, casado en separación de bienes, y PF2, también casado en separación de bienes, los cuales, a su vez, son administradores solidarios en cada una de las sociedades.
La Sociedad X es propietaria al 100% de tres inmuebles. Esta sociedad ha iniciado en 2021 la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. Concretamente:
i. Tiene arrendado desde octubre de 2021 a la Sociedad Y una parte de uno de los inmuebles.
ii. Tiene arrendado otro de los inmuebles a la Sociedad Z.
iii. Tiene intención de ampliar dicha actividad de negocio mediante el arrendamiento y explotación a terceros y a la Sociedad Y de los inmuebles de su propiedad.
La actividad de arrendamiento de inmuebles mantiene una contabilización separada con respecto a la actividad principal, teniendo un balance y una cuenta de resultados diferente para cada rama de actividad y contabilizando en cada una de ellas los activos y pasivos afectos a las distintas ramas.
Asimismo, en el desarrollo de dichas actividades cuenta con los correspondientes medios materiales diferenciados. La actividad de arrendamiento de inmuebles cuenta con una empleada propia con contrato de duración indefinida y a jornada completa.
La Sociedad X se plantea la escisión parcial de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles a favor de la Sociedad Y, mediante la transmisión en bloque por sucesión universal de la parte de su patrimonio que forma la unidad económica de la actividad inmobiliaria (en concreto, los inmuebles, los contratos de arrendamiento existentes vinculados a cada inmueble, así como el traspaso de la relación laboral).
La entidad escindida, la Sociedad X, continuaría con la actividad económica de comercio al por menor de equipos de oficina, así como la de instalación y fabricación de equipos de oficina.
Los motivos económicos de esta operación serían los siguientes:
- Conseguir una estructura más eficiente, gestionando de formas diferenciadas los diferentes objetos sociales y actividades económicas entre ambas sociedades.
- Separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica de servicios informáticos y proceder a un desarrollo separado de ambas actividades.
Cuestión planteada
1. Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si los motivos económicos expuestos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen.
3. Teniendo en cuenta lo anterior, cuál sería la tributación que correspondería a la operación descrita a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2003, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 60 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, solo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante manifiesta en el escrito de consulta que tiene como actividad el comercio al por menor de equipos de oficina, la instalación y fabricación de equipos de oficina y el alquiler de bienes inmuebles (viviendas y locales). Así, la sociedad consultante segregará y transmitirá a la Sociedad Y la parte de su patrimonio afecta a la actividad de alquiler de bienes inmuebles, manteniendo la consultante las actividades de comercio al por menor de equipos de oficina, así como la instalación y fabricación de equipos de oficina.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido sea determinante de una rama de actividad en sede de la transmitente con los correspondientes medios materiales y personales, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente señalados, y dicho patrimonio se segregue y transmita en favor de una entidad adquirente de nueva creación o ya existente, manteniéndose en aquella, igualmente, otra rama de actividad en los mismo términos, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la sociedad consultante parece contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles (viviendas y locales), manteniéndose en sede de la entidad consultante las actividades de comercio al por menor de equipos de oficina y la instalación y fabricación de equipos de oficina.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y
- Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión la unidad económica de la actividad inmobiliaria, en concreto varios inmuebles, los contratos de arrendamiento celebrados sobre los mismos, así como la cesión del personal empleado en dicha actividad.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) 10 y 11 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración
(…)”.
El artículo 21 del mismo texto legal determina que: “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. (La referencia a los artículos citados se debe entender hoy hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del Texto Refundido, anteriormente transcrito.
Por lo tanto, al tener la operación de escisión parcial descrita la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que esté o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión parcial expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1º-b); 76-4; 89-2
LIVA Ley 37/1992 art. 7
TRLITPAJD RDL 1/1993 art. 19; 21; 45-I-B) 10 y 11
TRLRHL RDL 2/2004 art. 104