El superávit asignado a partícipes de un plan de pensiones, aplicado para sustituir aportaciones empresariales del promotor, no constituye aportación ni contribución del promotor a efectos del artículo 17.1.e) LIRPF, al tratarse de una reasignación interna de rendimientos del fondo sin integración de nuevos recursos. Por tanto, no genera rendimiento del trabajo en cabeza del partícipe, no minora el límite de aportaciones deducibles en el IRPF y no produce gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades del promotor.
Hechos
Finalizado el proceso de reestructuración de la entidad consultante que ha supuesto la integración de siete cajas de ahorros con diversos sistemas de previsión social para empleados, se ha llegado a la existencia de un único plan de pensiones de empleados que incluye la totalidad de la plantilla de la entidad resultante.
En la actualidad, este plan de pensiones único tiene un superávit y la entidad consultante (como entidad promotora) tiene la intención de que dicho superávit se destine a sustituir las aportaciones individuales de 2016 y se incrementen los derechos consolidados de los partícipes en esa proporción. Si quedase remanente del superávit, se haría lo mismo en 2017 y años subsiguientes.
Cuestión planteada
1. Si el importe del superávit asignado a cada partícipe no tendría, a efectos fiscales, la calificación de aportación del promotor y, por tanto, no debería ser imputado como retribución en especie.
2. En consecuencia, si dicha asignación individual del superávit al partícipe no minoraría su límite de aportaciones al plan de pensiones con derecho a reducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Si esta asignación del superávit no genera ningún efecto en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante como entidad promotora.
Contestación
De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante es la promotora de un plan de pensiones de los regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Este Centro Directivo solicitó informe a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, el cual ha sido evacuado con fecha 9 de mayo de 2016 y señala que:
“El artículo 10 del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de pensiones establece que las contribuciones económicas a que los promotores del plan estuviesen obligados se integrarán inmediata y necesariamente en una cuenta de posición del plan en el fondo de pensiones, la cual recoge asimismo, los rendimientos derivados de las inversiones del fondo que se asignen al plan, y cuya titularidad corresponde colectiva y proporcionalmente a todos los planes adscritos al mismo y a todos los partícipes y beneficiarios de éstos.
En el caso planteado, se utilizan los rendimientos y excesos existentes en dicha cuenta para cubrir las aportaciones corrientes del promotor, lo que implica que en ese ejercicio no se produce un incremento efectivo del fondo al no haber una integración de contribuciones empresariales, sino una aplicación de unos resultados positivos y su reasignación de partidas dentro de la cuenta de posición del plan.
Por lo tanto, el importe del superávit destinado a sustituir las aportaciones al plan de pensiones que el promotor debería realizar respecto a sus partícipes, no puede ser considerado financieramente aportaciones del promotor o contribuciones empresariales, no incluyéndose en el cómputo de aportaciones anuales máximas establecido en el artículo 5.3.a) del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002.”
Sobre la base de lo anterior, se procede a contestar las cuestiones fiscales planteadas:
PRIMERA CUESTIÓN:
El artículo 17.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que se consideran rendimientos íntegros del trabajo:
“e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.”
Dado que el importe del superávit asignado a cada partícipe, según el informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones en el caso planteado “no pueden considerarse financieramente aportaciones del promotor o contribuciones empresariales”, dicho importe no constituye una retribución en especie para el partícipe.
SEGUNDA CUESTIÓN:
El artículo 51 de la Ley 35/2006 establece:
“Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
1º. Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
(…)
6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(…)”
Por tanto, dado que el importe del superávit asignado a cada partícipe no se imputa fiscalmente como rendimiento del trabajo al partícipe -como se ha señalado anteriormente- y que según el informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones “no incluyéndose en el cómputo de aportaciones anuales máximos establecido en el artículo 5.3.a) del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones”, dicho importe no es objeto de reducción en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no se incluye en el límite máximo de aportaciones con derecho a reducción.
TERCERA CUESTIÓN:
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) (BOE de 29 de noviembre), establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Tal y como se indica en el informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, “En el caso planteado, se utilizan los rendimientos y excesos existentes en dicha cuenta (la cuenta de posición del plan en el fondo de pensiones que se describe asimismo en el informe) para cubrir las aportaciones corrientes del promotor, lo que implica que en ese ejercicio no se produce un incremento efectivo del fondo al no haber una integración de contribuciones empresariales, sino una aplicación de unos resultados positivos y su reasignación de partidas dentro de la cuenta de posición del plan.”
La aplicación de unos resultados positivos y su reasignación de partidas dentro de la cuenta de posición del plan, no parece generar un resultado contable para el promotor (la entidad consultante), sin que de los preceptos de la LIS se desprenda ninguna corrección al respecto, de manera que no se integraría renta alguna por este concepto en la base imponible de la entidad consultante.
No obstante, la aplicación de los resultados positivos y su reasignación de partidas dentro de la cuenta de posición del plan, según se describe en el escrito de consulta, sustituiría a las aportaciones que el promotor debería realizar en 2016 al plan de pensiones.
En la medida en que el tratamiento contable de la sustitución de las aportaciones originara un ingreso contable, cuestión que no se entra a analizar en la presente contestación al no ser competencia de este Centro Directivo, sería necesario determinar si dicho ingreso contable debería corregirse por aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, lo cual dependería asimismo, y en su caso, del efecto fiscal que en su momento originó el correspondiente gasto contable.
En este sentido, el artículo 14 de la LIS establece:
“(…)
2. No serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.c) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(…)
3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
(…)”
Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece en sus apartados 5 y 7:
“5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.
(…)
7. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.”
De acuerdo con ello, si las aportaciones que se sustituyen por la aplicación de los resultados positivos de la cuenta de posición del plan supusieron en su momento algún gasto contable que tuvo la condición de fiscalmente deducible, y su sustitución origina ahora algún ingreso contable, o la eliminación de una provisión por no haberse aplicado a su finalidad sin abono a una cuenta de ingresos, su importe se integrará en la base imponible. Si por el contrario, las aportaciones que se sustituyen por la aplicación de los resultados positivos de la cuenta de posición del plan supusieron en su momento algún gasto contable que no tuvo la condición de fiscalmente deducible, y su sustitución origina ahora algún ingreso contable, o la eliminación de una provisión por no haberse aplicado a su finalidad sin abono a una cuenta de ingresos, su importe no se integrará en la base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014 art. 10-3, 11, 14
Ley 35/2006 art. 17-1-e, 51-1, 51-6