La aportación de inmuebles explotados desde 1998 en comunidad de bienes y desde 2022 a título individual accede al régimen especial del artículo 87 LIS si concurren todos los requisitos del apartado 1 (receptor residente/EP, participación ≥5%, contabilidad código comercial). El requisito de "afección a actividad económica durante al menos tres años" se entiende acreditado por la explotación continuada desde 1998, siendo irrelevante el cambio de titularidad de la comunidad de bienes al régimen individual en 2022 para computar el período de tres años. La aportación de rama de actividad (apartado 2) también resultaría viable si concurren los elementos patrimoniales como unidad económica autónoma.
Hechos
El consultante persona física, es propietario del pleno de dominio de 8 inmuebles, la nuda propiedad la adquirió por herencia de su padre en 1993, y el usufructo lo adquirió en agosto del 2021 con el fallecimiento de su madre, consolidando el dominio.
En el año 1998, el consultante y su madre constituyeron una comunidad de bienes, con el objeto de explotar los inmuebles que poseían ambos. Con una participación del 69% del consultante y el 31% de su madre.
La comunidad de bienes desarrolló su actividad con una persona contratada a jornada completa.
A finales del 2021 se disolvió la comunidad de bienes por el fallecimiento de la madre del consultante, y este comenzó a ejercer a primeros del 2022 la actividad de arrendamiento de los mencionados inmuebles como empresario individual, para ello contrató a una persona con contrato laboral a jornada completa.
Tanto la comunidad de bienes como el consultante, como empresario individual, han llevado siempre una contabilidad ajustada al Código de Comercio.
Se pretende aportar la unidad económica dedicada al arrendamiento de inmuebles que desarrolla el consultante (la totalidad de los inmuebles, derechos, deudas y el empleado) a una sociedad limitada constituida en marzo del 2022, cuyo objeto social es el alquiler y la compraventa de inmuebles, acogiéndose al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII de la Ley 27/2014, para que esta pueda seguir desarrollando dicha actividad.
El consultante participa en la sociedad en un porcentaje superior al 50%.
Los motivos de dicha operación es la limitación de la responsabilidad de la persona física, a la vez de dotar a la actividad una estructura societaria y facilitar la supervivencia intergeneracional.
Cuestión planteada
Si se cumplen todos los requisitos exigidos para poder acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, y especialmente, si cumple el requisito de que los bienes inmuebles estén afectos a una actividad económica, durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad, dado que los mismos se han venido explotando desde 1998 conjuntamente con su madre a través de una comunidad de bienes y desde 2022 a título individual.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.
Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, aquellas operaciones en las que una persona física aporte un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87.2 de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El consultante manifiesta que comenzó a ejercer a primeros del 2022 la actividad de arrendamiento de los mencionados inmuebles como empresario individual y que para ello contrató a una persona con contrato laboral a jornada completa. Asimismo, el consultante manifiesta que aportará la totalidad de los inmuebles, derechos, deudas y el empleado a una sociedad limitada constituida en marzo del 2022.
A este respecto, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga, en sede de la persona física consultante, la consideración de actividad económica de acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), deberá tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de dicho texto legal en relación con la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”
Con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, anteriormente transcrito, declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos anteriores y el resto de los establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen de neutralidad, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.
No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales, anteriormente transcrito y comentado.
En el caso planteado, el consultante ha sido nudo propietario de los inmuebles arrendados desde 1993 hasta el fallecimiento de su madre en 2021, momento en el que se extinguió el usufructo que le correspondía, consolidándose el dominio de los mismos en el consultante. Al respecto, cabe señalar que el derecho real de usufructo, derecho limitativo del de propiedad de duración temporal, confiere a su titular la facultad de uso y aprovechamiento exclusivo del bien ajeno sobre el que recae. Su régimen común, el aplicable salvo pacto o disposición en sentido contrario, supone que “el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia.”, (artículo 467 del Código Civil), y que “el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados” (artículo 471 del Código Civil). Por tanto, una vez separado el derecho de uso del de propiedad, resulta que tan solo el usufructuario está en disposición de realizar cualquier tipo de aprovechamiento de ellos, incluido, por supuesto, el aprovechamiento mediante arrendamiento. El titular del derecho de usufructo puede utilizarlo para realizar una explotación económica de tal manera que, en este caso, el derecho de usufructo sería un elemento patrimonial afecto a la actividad económica realizada por el mismo.
Sin embargo, no puede decirse lo mismo del derecho de nuda propiedad. En primer lugar, porque el nudo propietario no sería titular de la explotación económica realizada en los inmuebles sobre la que recae su derecho de nuda propiedad ya que no se deben haber imputado los rendimientos procedentes de ellos.
En segundo lugar, porque el derecho del que se dispone, la nuda propiedad, es un derecho que temporalmente no permite la explotación del bien, ya que hasta la extinción del usufructo todas las facultades de uso de los inmuebles están en manos del usufructuario. Por tanto, la nuda propiedad de los inmuebles no podrá considerarse afecta a la explotación económica al carecer por completo de las facultades o utilidades que son necesarias para dicha actividad, como exige la propia LIRPF en su artículo 29.1 para considerar que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.
Como consecuencia de lo anterior, una vez consolidado el pleno dominio del inmueble a raíz de la muerte del usufructuario del mismo, y comenzado el ejercicio de la actividad económica por parte del consultante, será necesario que los inmuebles a aportar estén afectos a la actividad económica de arrendamiento del consultante durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
En consecuencia, la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS exige que los inmuebles integrados en la rama de actividad que vaya a ser aportada a la entidad adquirente estén afectos a la actividad económica de arrendamiento durante, al menos, tres años antes de su aportación a la sociedad. Plazo que, según el escrito de la consulta, no ha transcurrido, por lo que dicha aportación no podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de las LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 27-2, 28-3, 37-1-d, 37-3
LIS Ley 27/2014 arts. 76-4, 87