La operación de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas por el mismo socio puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (artículo 76.1.a) siempre que cumpla simultáneamente: (i) requisitos mercantiles conforme a la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital); (ii) el requisito del 10% máximo de compensación en dinero; (iii) que la entidad transmitente sea residente en España. La conclusión es que, verificados estos presupuestos, la operación puede beneficiarse de la neutralidad fiscal en transmisión de activos (artículo 77 LIS) y la no integración de rentas en la base imponible de la sociedad absorbente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación, compra, venta, importación, exportación, distribución y comercialización de toda clase de material eléctrico, electrónico y de iluminación y de toda clase de objetos para instalaciones eléctricas así como al montaje, reparación y mantenimiento de las mismas.
Esta entidad está participada de forma directa al 100% por la sociedad X1, la cual no desarrolla actividad económica alguna. A su vez, la entidad X1 está participada por tres personas físicas, las cuales se distribuyen las participaciones en un 45%, 45% y 10%. El único crédito fiscal del cual dispone X1, es una base imponible negativa generada en el ejercicio 2015, de escasa cuantía.
La entidad consultante no ostenta crédito fiscal alguno frente a la Agencia Tributaria.
Se plantea la posibilidad de modificar la estructura del grupo societario mediante una operación de fusión inversa, en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad X1.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales, optimizar la estructura organizativa, conseguir una disminución de los costes administrativos y de gestión generados por la actual estructura del grupo y lograr una reducción de las obligaciones mercantiles, contables y fiscales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
La tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley. Así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales, optimizar la estructura organizativa, conseguir una disminución de los costes administrativos y de gestión generados por la actual estructura del grupo y lograr una reducción de las obligaciones mercantiles, contables y fiscales, esto justificaría que la operación no tiene como finalidad conseguir una ventaja fiscal a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que la sociedad absorbida consultante cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúe realizando la actividad que venía realizando una de las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dicha entidad, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión. Por otra parte, el hecho de que la entidad absorbida se encontrara inactiva, no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la entidad absorbida tuviera un cierto patrimonio que pudiera favorecer la realización de la actividad de la sociedad absorbente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2