La condonación de crédito de la sociedad dominante (100% participada) a la dependiente constituye una donación que, según el PGC 2007, se registra directamente en fondos propios sin afectar al resultado contable. A efectos de IS, la operación no genera ingreso exento ni deducción para la sociedad dominante donante, ni ingreso para la dependiente receptora, quedando limitado el tratamiento fiscal al reconocimiento contable como aportación de capital que corrige la base imponible desde el resultado contable.
Hechos
La entidad consultante, de nacionalidad española, en adelante sociedad dominada, está participada mayoritariamente por una sociedad de un Estado miembro de la UE distinto a España, en adelante sociedad dominante.
Dichas sociedades no presentan cuentas consolidadas en aplicación de lo dispuesto en el artículo 43 del Código de Comercio.
La sociedad dominante mantiene habitualmente créditos comerciales y financieros con la dependiente, y pretende condonar total o parcialmente dichos créditos a favor de la sociedad dependiente.
Cuestión planteada
Implicaciones fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades derivadas de la condonación del crédito que tendría para cada una de las sociedades intervinientes, en la condonación realizada por la sociedad dominante a favor de la dependiente.
Contestación
Aunque que en el escrito de consulta se señala que la entidad consultante está participada “mayoritariamente” por la denominada sociedad dominante, en la contestación a la presente consulta va a partirse del supuesto de que dicha sociedad dominante ostenta una participación directa del 100% en el capital de la entidad consultante.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 18ª, subvenciones, donaciones y legados recibidos, que:
“(…)
2. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
(…)”
Adicionalmente, en el caso concreto planteado, como ya se ha indicado, se parte del supuesto de que la sociedad dominante ostenta una participación directa del 100% en el capital de la entidad consultante.
Para determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo puede atenderse a la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que establece lo siguiente:
“(…)
a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.
Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.
Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.
En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.
b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante.
(…)”
En consecuencia, de acuerdo con este razonamiento, en el caso en que la condonación de créditos se realice por la sociedad dominante a la dependiente, la parte del mismo correspondiente al porcentaje de participación en la dependiente tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada, lo que no generará ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad dependiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 15