La aportación no dineraria de inmuebles a entidad residente que genera participación ≥5% en fondos propios cumple los requisitos del art. 87.1 LIS para acceder al régimen de neutralidad fiscal del Cap. VII Título VII. La aplicación está condicionada a que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no prevalezca la intención principal de obtener ventaja fiscal; la carga probatoria sobre la finalidad de la operación corresponde al contribuyente ante acuaciones de comprobación.
Hechos
La entidad consultante O es una sociedad participada por cinco hermanos (PF1, PF2, PF3, PF4 y PF5). La persona física PF1 ostenta el 26% de la entidad O, PF2, PF3 y PF4 el 17% de la entidad O cada uno de ellos y PF5 el 23% restante.
La entidad O no cuenta con empleados y su activo tiene, esencialmente, la siguiente composición:
- El 99,9965% de las participaciones de la entidad I, sociedad chilena, titular de una explotación agropecuaria y que suponen más del 50% por ciento del valor de su activo. El 0,0035% restante lo ostenta la persona física PF1.
- El 100% de las participaciones de la entidad P, sociedad española, sociedad dedicada al arrendamiento de locales comerciales que cuenta en su activo con cuatro locales situados en territorio español arrendados en la actualidad. La entidad P no cuenta con empleados y tiene, a 31 de diciembre de 2019, bases imponibles negativas pendientes de compensación.
- Tres locales comerciales situados en territorio español, todos arrendados en la actualidad y ninguno de los cuales tiene deudas asociadas.
Se plantea una operación en virtud de la cual la entidad O aportaría sus inmuebles a la entidad P, de manera que ésta pasaría a ser la propietaria de todos los inmuebles, locales comerciales y se convertiría en el vehículo para acometer, en su caso, nuevas inversiones inmobiliarias, con una gestión centralizada y diferenciada de la actividad de holding del grupo. Una vez realizada la operación, la entidad O participará en más del 5% en la entidad beneficiaria P.
Los objetivos perseguidos con la aportación de los inmuebles son:
- Conseguir una estructura reforzada patrimonialmente, válida para acometer futuras inversiones inmobiliarias, creando una estructura de crecimiento empresarial planificado y eficaz desde un punto de vista societario, financiero y estructural, siendo la entidad P el vehículo patrimonial apto para canalizar las inversiones inmobiliarias conjuntas de la familia posibilitando que los excesos de tesorería se puedan repartir y reinvertir en nuevas inversiones.
- Optimizar la estructura financiera de las empresas del grupo, siendo propietaria de los inmuebles una única sociedad que permita canalizar futuras inversiones inmobiliarias por la familia.
- Separar la actividad inmobiliaria del resto de actividades del grupo, consiguiendo que cada entidad tenga una imagen fiel respecto de la actividad que desarrolle.
- Separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica de su actividad operativa (entidad holding), del patrimonio inmobiliario, evitando así la duplicidad de estructuras racionalizándola a nivel organizativo y con la finalidad de ahorrar el coste de la existencia y funcionamiento de dos estructuras duplicadas, existiendo así una única estructura operativa y de gestión en cada una de las entidades (entidad holding vs entidad inmobiliaria).
- Racionalizar y reestructurar las actividades del grupo, para que la entidad O se dedique principalmente a su actividad como holding, concentrando en una única sociedad, la entidad P, la actividad de arrendamiento de inmuebles, permitiendo una diversificación de riesgos y una especialización de las entidades, con la optimización de los recursos administrativos, contables, financieros y el ahorro que se derivará de la mayor especialización.
Cuestión planteada
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)”
En el presente caso, la entidad consultante O pretende aportar sus inmuebles, en concreto, locales comerciales, a la entidad P. Una vez realizada la operación, la entidad O participará en más del 5% de la entidad beneficiaria P.
De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, en la medida que la entidad P que recibe la aportación de los inmuebles sea residente en territorio español y la entidad aportante O, una vez realizada dicha aportación, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad Y (tal como se manifiesta en el escrito de consulta) a la aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2