La operación de escisión parcial descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, título VII, TRLIS, siempre que concurran los requisitos mercantiles establecidos en el artículo 83.2.1º.c) TRLIS: (i) la sociedad B segregue participaciones que confieran la mayoría del capital en las sociedades receptoras (cumplido: 99,96%, 100%, 51%); (ii) mantenga en su patrimonio participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o una rama de actividad autónoma. La conclusión depende de la verificación de que el patrimonio remanente en B constituya efectivamente participaciones de control adicionales o una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios conforme al artículo 83.4 TRLIS.
Hechos
La consultante es la cabecera de un grupo empresarial familiar cuya actividad consiste en la construcción naval y servicios auxiliares al naval. En particular, la consultante participa en las siguientes sociedades:
- A: Participada al 100% por la consultante. Sociedad holding de segundo nivel.
- B: Participada por A al 100%. Su actividad consiste en la construcción, venta y reparación de barcos de náutica deportiva y recreo en poliéster de mediana y gran eslora, así como barcos profesionales en poliéster de mediana y gran eslora.
- C: Participada por B en un 99,96%. Su actividad consiste en la fabricación y venta de embarcaciones de poliéster de pequeña eslora.
- D: Participada por B en un 100%. Su actividad consiste en la construcción, venta y reparación de barcos de acero de gran tonelaje.
- E: Participada por B en un 51%. Su actividad consiste en la fabricación y venta de embarcaciones neumáticas y semirrígidas.
La sociedad holding de segundo nivel (A) fue creada en el año 2004 con el fin de dar entrada en el grupo empresarial a una sociedad de capital riesgo, con cuyos fondos y experiencia, fuese posible redimensionar, relanzar y profesionalizar el grupo, tomando participaciones en otros astilleros de gran proyección. No obstante, la caída del sector de la náutica deportiva, en particular, y la crisis económica mundial, en el ejercicio 2008, hicieron que la sociedad de capital-riesgo desinvirtiera en el grupo, por lo que, en la actualidad, el 100% del capital de A está en manos de la sociedad consultante.
Como consecuencia de lo anterior, el grupo pretende iniciar un proceso de reestructuración en el cual se llevaría a cabo una operación de escisión parcial financiera, mediante la cual la sociedad B traspasaría su cartera de participaciones industriales a una nueva sociedad, actualmente en constitución (X). Tras la citada operación, B continuaría en el ejercicio de su actividad de construcción de embarcaciones náuticas de recreo y profesional, manteniendo entre su activo las instalaciones y demás medios materiales y humanos para ello. Las participaciones de la nueva sociedad X serán entregadas al socio único de B (sociedad A).
Simultáneamente, se llevaría a cabo una operación de fusión impropia mediante la cual la consultante absorbería la sociedad A y a la nueva sociedad X, convirtiéndose la consultante, desde ese momento, en cabecera única del grupo.
Las operaciones planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de simplificar la estructura del grupo, con el consiguiente ahorro de costes operativos y administrativos; separar los riesgos asociados a los diferentes negocios; lograr una mayor especialización y eficiencia en las diferentes actividades desarrolladas por el grupo; facilitar, en el futuro, la entrada de potenciales inversores en determinados negocios del grupo; centralizar en una única sociedad holding todas las participaciones, facilitando así la toma de decisiones por parte del grupo familiar y facilitando la implementación de protocolos familiares; lograr una dirección y gestión profesional unificada de las sociedades participadas, así como incrementar la solvencia y buscar el mejor aprovechamiento de los capitales.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
En el supuesto concreto planteado, la sociedad B pretende segregar y transmitir sus participaciones mayoritarias en las sociedades C (99,96%), D (100%) y E (51%) a la sociedad X, en constitución. Por su parte, el patrimonio que permanecerá en sede de la sociedad escindida, tras la operación de escisión parcial financiera, parece constituir una unidad económica que permite por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes correspondientes en materia de comprobación.
Con posterioridad, la consultante pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual absorbería a las sociedades A y X. En este sentido, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión e los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de simplificar la estructura del grupo, con el consiguiente ahorro de costes operativos y administrativos; separar los riesgos asociados a los diferentes negocios; lograr una mayor especialización y eficiencia en las diferentes actividades desarrolladas por el grupo; facilitar, en el futuro, la entrada de potenciales inversores en determinados negocios del grupo; centralizar en una única sociedad holding todas las participaciones, facilitando así la toma de decisiones por parte del grupo familiar y facilitando la implementación de protocolos familiares; lograr una dirección y gestión profesional unificada de las sociedades participadas, así como incrementar la solvencia y buscar el mejor aprovechamiento de los capitales. Además, en el escrito de consulta se manifiesta que por la operación no se generan créditos fiscales y en particular, no es aplicable el artículo 89.3 del TRLIS, al no haber diferencia positiva, por lo que dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83.1, 83.2, 83.4 y 96.2.