El régimen especial del grupo de entidades en IVA requiere que la entidad dominante ostente personalidad jurídica propia (o sea establecimiento permanente con participaciones afectas) y ostentatoria participación mayoritaria directa o indirecta en entidades dependientes cuyas sedes o establecimientos permanentes radiquen íntegramente en territorio español; la aplicación descarta la pertenencia simultánea a otros grupos y exige vinculación financiera, económica y organizativa efectiva. La consulta confirma la viabilidad del régimen cuando se acrediten estos requisitos cumulativos, quedando sujeta su aplicación a las medidas anti-fraude que la Administración pueda adoptar.
Hechos
La entidad consultante, domiciliada en Madrid, es un Instituto que realiza fundamentalmente labores de coordinación y gestión de ocho colegios dependientes del mismo, todos ellos sujetos pasivos el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuatro de los ocho colegios se encuentran establecidos en el País Vasco.
Se pretende constituir una sociedad mercantil con domicilio en el territorio común, en la que el instituto consultante participaría mayoritariamente, con el fin de centralizar en la misma la prestación de los servicios de restauración y limpieza utilizados por todos los colegios.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el Régimen especial del grupo de entidades.
Contestación
1.- El Régimen especial del grupo de entidades se introdujo en la normativa del Impuesto a través de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, incorporando de esa forma al Derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:
“Artículo 11.
Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.
Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
2.- La transposición concreta del referido precepto comunitario se realizó a través de los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29).
En este sentido, el artículo 163.quinquies.uno de la Ley 37/1992, establece, en relación con los requisitos subjetivos del régimen, lo siguiente:
“Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
(…).”.
3.- Por otra parte, el artículo 26 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, de Concierto Económico con el País Vasco (BOE del 24), establece que “el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado. No obstante, las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán aprobar los modelos de declaración e ingreso que contendrán, al menos, los mismos datos que los del territorio común, y señalar plazos de ingreso para cada período de liquidación, que no diferirán sustancialmente de los establecidos por la Administración del Estado”.
Por su parte, el artículo 29 de esa misma Ley, en sus apartados seis y siete, dispone en relación con la gestión e inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo siguiente
“Seis. La inspección se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar exclusivamente a las Diputaciones Forales o, en su caso, a la Administración del Estado, se llevará a cabo por las inspecciones de los tributos de cada una de dichas Administraciones.
b) La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar en proporción al volumen de sus operaciones realizadas en territorio común y vasco se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:
Primera. Sujetos pasivos con domicilio fiscal en territorio común: la comprobación e investigación será realizada por los órganos de la Administración del Estado, que regularizarán la situación tributaria del sujeto pasivo frente a todas las Administraciones competentes, incluyendo la proporción de tributación que corresponda a las distintas Administraciones.
Segunda. Sujetos pasivos con domicilio fiscal en territorio vasco: la comprobación e investigación será realizada por los órganos competentes de la Administración Foral correspondiente al domicilio fiscal, sin perjuicio de la colaboración de la Administración del Estado, y surtirá efectos frente a todas las Administraciones competentes, incluyendo la proporción de tributación que corresponda a las mismas. En el caso de que el sujeto pasivo haya realizado en el ejercicio anterior en territorio común el 75 por 100 o más de sus operaciones, de acuerdo con los puntos de conexión establecidos, será competente la Administración del Estado sin perjuicio de la colaboración de las Diputaciones Forales.
(…)
Siete. Las entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades tributarán aplicando las reglas contenidas en la presente Sección 7ª, con las siguientes especialidades:
Primera. Se considerarán excluidas del grupo de entidades las entidades dependientes cuya inspección, de acuerdo con las reglas contenidas en el apartado Seis anterior, se encuentre encomendada a los órganos de una Administración, foral o común, distinta de la aplicable a la entidad dominante.
(…)”.
4.- De acuerdo con lo expuesto, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la pregunta planteada por el consultante en el escrito de consulta presentado:
1º Dado que la entidad consultante tiene una participación mayoritaria en los ocho colegios y en la sociedad que pretende crearse para externalizar el servicio de restauración y limpieza, y no es dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se podrá aplicar el Régimen especial del grupo de entidades a todos los empresarios o profesionales que formen parte de dicho grupo de entidades, siendo la entidad consultante la entidad dominante de dicho grupo.
2º No obstante lo dispuesto en el número anterior, no podrán formar parte de ese grupo, a los efectos de aplicar el Régimen especial del grupo de entidades, los cuatro colegios establecidos en el País Vasco, puesto que su inspección se encuentra encomendada a los órganos de la Administración foral, a diferencia de la entidad dominante cuya inspección se atribuye a la Administración común.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 163 quinquies a nonies