La transmisión de un conjunto de elementos corporales e incorporales que constituyan una unidad económica autónoma (UEA) susceptible de desarrollar actividad empresarial o profesional está no sujeta al IVA conforme al artículo 7.1º LIVA, con independencia del trato fiscal en otros tributos. Quedan excluidas las meras cesiones de bienes o derechos sin estructura organizativa de factores de producción, las transmisiones por sujetos con condición de empresario exclusivamente por cesión ocasional de bienes, y las de empresarios cuya única condición derive del artículo 5.1.c) LIVA. La no sujeción no depende de la identidad de la actividad del adquirente, sino de que acredite intención de mantener la afectación empresarial o profesional de los elementos.
Hechos
La mercantil consultante ha resultado adjudicataria de una planta de tratamiento de residuos, conjuntamente un stocks de residuos pendiente de tratar, en una subasta pública efectuada por su titular, una entidad pública empresarial de una Comunidad Autónoma (entidad titular) cuya gestión y explotando venía realizando otra entidad pública (entidad gestora), en virtud de un contrato de gestión suscrito con la entidad titular de la planta.
En las condiciones de la subasta se establece que el adjudicador queda obligado a subrogarse en determinados contratos de gestión, licencias y autorizaciones administrativos cuya titularidad corresponde a la entidad gestora, y a asumir la condición de empleador de determinados empleados del total de los que prestaban sus servicios en la entidad gestora.
Cuestión planteada
1º Sujeción y, en su caso exención, del Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 7.1ºde la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
2.- La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida, fundamentalmente, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es importante señalar que la no sujeción, tal y como establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 debe analizarse desde el punto de vista de cada uno de los sujetos pasivos transmitentes.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada uno de los sujetos pasivos, en este caso la entidad titular y la entidad gestora, sea individualmente considerado una unidad económica autónoma. Es decir, cada sujeto pasivo transmita un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan realizar autónomamente una actividad empresarial.
En el escrito de consulta se establece que la entidad titular transmite un inmueble, la planta de residuos por lo que dicha transmisión constituye una mera cesión de bienes, no constituyendo, por tanto una unidad económica autónoma, en las condiciones señaladas.
Por su parte, la entidad gestora va a ceder determinados derechos y obligaciones (licencias y autorizaciones administrativos y la subrogación en la contratación por parte de la consultante de algunos de los trabajadores que empleaba), que tampoco constituye la transmisión una unidad económica autónoma en los términos anteriormente referidos.
En consecuencia, las referidas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento según las normas que le sean aplicables.
3.- Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión inmuebles que tienen la consideración de edificaciones a efectos de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta que el artículo 20.uno.22º del mismo texto legal dispone la exención de las siguientes operaciones:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, las transmisión de la planta incineradora objeto de consulta quedará sujeta al Impuesto y, en su caso, exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la consultante se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, estable la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
Por su parte, la entidad titular, entidad transmitente de la planta de tratamiento de residuos, emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
Las demás transmisiones efectuadas por las entidades titular y gestora sujetas y no exentas del Impuesto se gravarán de acuerdo con los tipos impositivos previstos en el título VII de la Ley del Impuesto en función de la naturaleza y las condiciones del bien transmitido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 7-1; 20-Uno-22º y 84-Uno-2, letra e)-