La escisión parcial transfronteriza puede acogerse al régimen especial (art. 76 LIS) si cumple simultáneamente: (i) configura operación de escisión parcial conforme a la Ley 3/2009 (segregación en bloque de ramas de actividad como unidades económicas autónomas); (ii) la línea de negocio transferida y los activos remanentes constituyen efectivamente ramas de actividad diferenciadas; (iii) concurren motivos económicamente válidos más allá de ventajas fiscales; y (iv) se respetan los requisitos procedimentales y sustantivos del art. 76 LIS. La DGT no rechaza la caracterización de rama de actividad ni los motivos esgrimidos, condicionando la aplicabilidad a verificación casuística de estos elementos. Respecto a bases imponibles negativas, la distribución proporcional por valor contable de activos resulta razonable si no es posible identificar su origen por línea. En IVA, la transmisión de activos patrimoniales vinculados a la actividad comercial constituye transmisión de unidad económica autónoma (art. 7 Ley 37/1992) si integra organización de factores de producción con carácter autónomo.
Hechos
El grupo G es un grupo familiar belga encabezado por una entidad belga B1 que desarrolla su actividad principalmente en el mercado europeo con dos líneas de productos relacionados con: i) panadería y ii) aceite.
La entidad belga B1 tiene una participación del 100% (salvo algunas acciones propias) en la entidad belga B2, que a su vez tiene participación en dos entidades belgas: una participación del 100% en la entidad B3, encargada de gestionar y controlar la línea de productos de panadería, y una participación del 10% en la entidad B4, participada en el 90% restante por B3, encargada de gestionar y controlar la línea de productos de aceite.
En B2 está la sede del grupo, y es la encargada de proporcionar las materias primas a B3 y B4.
B3 y B4 tienen como funciones dirigir la actividad de fabricación de sus respectivas líneas de producción, establecer la estrategia de marketing y ventas, y tener un control centralizado de las actividades de I+D del grupo y dirigir las de su línea de negocio. Además, centralizan la mayor parte de las participaciones que el grupo posee en otras entidades en la Unión Europea, incluyendo el negocio en España. Las filiales que son propiedad (directa e indirecta) de B3 y B4 se dedican a la producción y/o venta de los productos de las diferentes líneas. La entidad española del grupo es una entidad mixta, ya que se dedica a la comercialización de productos de panadería y productos de aceite, y adicionalmente a la producción de productos de aceite.
El grupo G está considerando implementar una estructura de sucursales de ventas a nivel del grupo, con efectos no solo en España sino en otros 10 países de la Unión Europea. A efectos de su implementación está previsto:
1. Constituir una entidad belga B EUROPE con el fin de centralizar la mayoría de las actividades comerciales desarrolladas por las sucursales de venta de cada jurisdicción, lo cual se ha realizado en febrero de 2019.
2. Constituir una sucursal de B EUROPE en cada una de las jurisdicciones europeas en las que actualmente se desarrolla la actividad comercial.
3. Transmitir toda la actividad comercial a las sucursales de B EUROPE. A nivel de B3 y B4 su actividad comercial se transmitirá a la sede central belga de B EUROPE.
Una vez implementado este modelo operativo, el negocio se desarrollará de la siguiente manera:
- B2 seguirá desempeñando un papel clave como sede central y empresa centralizadora de la compra de materias primas para B3 y B4.
- Las actividades de producción seguirán siendo realizadas por las mismas entidades que las desarrollan a día de hoy.
- B EUROPE se dedicará a la venta de los productos terminados y mercancías, directamente o a través de sus sucursales locales dedicadas a la venta.
- B3 y B4 no modificarán su papel aunque parte de sus funciones serán asumidas por B EUROPE en el futuro.
- B EUROPE será propietaria de las existencias de productos terminados y mercancías en los diferentes países europeos.
En línea con lo anterior, en el marco de la nueva estructura operativa, la rama de actividad comercial y de producción estarán claramente diferenciadas.
Este proceso de reestructuración tendrá efectos en España, y más concretamente en una de las filiales españolas, la entidad consultante, entidad residente en España. En la actualidad la consultante es propiedad de B3 a excepción de 2 acciones propiedad de B2. La entidad consultante tiene una participación del 44,44% en la sociedad E1, otra entidad española del grupo.
La entidad consultante cuenta con dos ramas de actividad, la comercial y la de producción. En particular, comercializa productos de panadería y de aceites y fabrica productos de aceite.
A efectos del proceso de reestructuración que se llevará a cabo en España y cuyo objetivo es la creación de una sucursal local de ventas de B EUROPE, se llevarán a cabo los siguientes pasos:
1. B3 y B2 transferirán su participación en la entidad consultante a B4. La razón de este paso es que tras la escisión parcial transfronteriza que se describirá más adelante, la entidad consultante será una entidad dedicada plenamente a la producción de productos de aceite y por lo tanto será gestionada y controlada por B4.
2. B EUROPE establecerá una sucursal en España.
3. La entidad consultante realizará una escisión parcial transfronteriza en favor de B EUROPE. Transferirá su actividad comercial a B EUROPE a cambio de acciones emitidas por B EUROPE en favor de B4 (accionista de la consultante tras la adquisición antes descrita). Dicha actividad comercial se asignará a la sucursal de B EUROPE recién constituida.
Las actividades de producción y comerciales dentro de la entidad consultante tienen una organización completamente separada entre sí y funcionan de forma independiente y autónoma dentro del ámbito de la misma entidad:
- Instalaciones empresariales: Dispone de dos diferentes, las oficinas comerciales, arrendadas, y una planta fabril.
- Empleados: Se dividen en tres áreas principales: comercial, de producción y de apoyo. Los empleados vinculados al área comercial y de apoyo (que trabajan para las dos áreas) se encuentran en las oficinas comerciales y los vinculados al área de producción en la planta fabril.
- Dirección: Cada área es gestionada por una persona diferente por lo que cada una tiene su propio responsable, sin que haya una figura encargada de centralizar la gestión en su conjunto, sino que cada uno de los responsables depende de una persona distinta de la sede central en Bélgica a la cual reporta. Además, cada empleado de la entidad consultante está asignado a un área específica, si bien los empleados de apoyo, por la naturaleza de sus tareas, trabajan como apoyo tanto para la línea comercial como para la línea de producción.
- Contabilidad: Dispone de un sistema de contabilidad segmentada que divide la información financiera de cada línea.
Como consecuencia de la escisión parcial transfronteriza, solo se transmitirá a B EUROPE la línea de negocio comercial, y los correspondientes activos y pasivos directamente relacionados con dicha actividad se asignarán a la sucursal española de B EUROPE. En particular: la actividad se llevará a cabo desde el mismo local en el que se desempeña la labor comercial, se asignarán todos los empleados asignados a la línea de negocio comercial, la gestión de la línea se mantendrá sin cambios en las líneas de información y reporte, y se asignarán todos los activos y pasivos de la línea comercial, en particular los clientes locales, que serán transferidos, los contratos con los proveedores, y las cuentas pendientes de cobro/ pago con clientes y proveedores. La sucursal española llevará a cabo las actividades comerciales de la misma forma en que se han llevado en la entidad consultante, y la transmisión de la actividad comercial no afectará al conjunto de activos, pasivos, contratos, personal, etc. vinculados al centro de producción, que permanecerán en la entidad consultante.
En cuanto a los empleados del área de apoyo, permanecerán en la nómina de la entidad consultante, pero estarán físicamente en las oficinas comerciales. Dado que la sucursal española también necesitará estos servicios, se celebrará un contrato de prestación de servicios entre la entidad consultante y la sucursal española de B EUROPE. Además, también se celebrará un contrato de subarrendamiento entre esas partes, ya que las actividades de apoyo mencionadas anteriormente se continuarán realizando desde las oficinas comerciales. Por último, las acciones de E1 también permanecerán en la entidad consultante.
La entidad consultante dispone de un stock de productos terminados. Estos bienes se transferirán a la sucursal española de nueva creación, y debido al nuevo modelo, se asignarán posteriormente a la casa central belga, B EUROPE, ya que será esta la que centralizará el stock de productos terminados que serán vendidos a través de la sucursal española. El stock permanecerá físicamente en España.
Finalmente, dentro de los activos y pasivos de la entidad consultante existen bases imponible negativas pendientes de compensar que se generaron desde 1998 a 2005 (excepto 2000 y 2001), sin que la entidad consultante pueda identificar qué cantidad fue generada por cada actividad.
En relación a las razones de negocio para la implementación de la nueva estructura de sucursales, ante la internacionalización cada vez mayor de sus operaciones, el grupo considera que la estructura actual ya no es adecuada para gestionar y ejecutar todos los flujos y procesos de venta, y que impedirá aprovechar plenamente las oportunidades de negocio que puedan surgir en los próximos años. Por ello se ha puesto en marcha un proceso de simplificación de los flujos y procesos de venta, con el fin de alcanzar los siguientes objetivos de negocio (listado no exhaustivo):
1. Simplificación y excelencia operativa.
2. Enfoque centrado en el cliente.
3. Simplificación de los sistemas informáticos.
4. Facilidades en la integración de nuevas adquisiciones.
Con posterioridad a la presentación de la presente consulta, se ha presentado una ampliación de la misma exponiendo nuevos hechos en relación con el proceso de reestructuración descrito:
A este respecto, ya se han llevado a cabo los pasos por los que B3 y B2 transfieren su participación en la entidad consultante a B4, y B EUROPE establece una sucursal en España. Asimismo, todos los sistemas informáticos de las compañías europeas implicadas en la reestructuración prevista han sido preparados y actualizados para integrarse plenamente de acuerdo con la nueva estructura de sucursales con efectos 1 de julio de 2020.
Adicionalmente, un grupo de consolidación fiscal ha sido formado con efectos 1 de enero de 2020, del que forman parte las entidades españolas del grupo, en concreto, E2, E1, la entidad consultante y la sucursal en España de B EUROPE.
En lo que se refiere a la escisión parcial transfronteriza de la entidad consultante, debido a la crisis provocada por el Covid-19, su implementación prevista para el 1 de julio de 2020 no es posible, ante alteraciones de las circunstancias para la formalización, ejecución y registro de la operación motivadas por las regulaciones implementadas por el Gobierno español. Por dicho motivo ha resultado necesario implementar un paso intermedio temporal hasta la fecha efectiva de implementación de la escisión parcial transfronteriza, dada la necesidad de empezar a operar de acuerdo con la nueva estructura de sucursales, que supondrá que hasta la fecha efectiva de la escisión: (i) la sucursal española de B EUROPE podrá suministrar productos y facturar a los clientes de la entidad consultante a partir del 1 de julio de 2020 y (ii) se provocará la mínima alteración en el negocio que se transmitirá a la sucursal española en virtud de la escisión parcial transfronteriza.
En vista de lo anterior, la entidad consultante y la sucursal en España de B EUROPE implementarán un arrendamiento de negocio temporal, en cuya virtud, a partir del 1 de julio de 2020, los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad consultante serán temporalmente arrendados a la sucursal en España de B EUROPE hasta la fecha de efectos de la escisión parcial transfronteriza. A la terminación del contrato, la sucursal en España de B EUROPE estará obligada a restituir el negocio en condiciones de funcionamiento a la entidad consultante, restableciendo la situación que estaba en vigor antes del contrato. La única excepción será el stock preexistente de productos terminados / comercializados y pasivos asociados dado que, por motivos prácticos, será transmitido a la sucursal española de B EUROPE mediante compraventa desde el principio, es decir, desde el 1 de julio de 2020.
En concreto, los siguientes elementos formarán parte del contrato de arrendamiento de negocio: contratos con clientes; contratos con proveedores; contrato de arrendamiento de las oficinas comerciales; derechos de propiedad industrial; arrendamiento de vehículos para empleados; licencias y permisos; trabajadores. Y los siguientes elementos no formarán parte del contrato de arrendamiento de negocio: stock preexistente de productos terminados / comercializados y pasivos asociados; cuentas a cobrar surgidas con anterioridad al arrendamiento de negocio; obligaciones anteriores al arrendamiento de negocio; caja y cuentas bancarias; activos y pasivos por impuesto diferido.
El contrato de arrendamiento de negocio terminará automáticamente inmediatamente antes de que la escisión parcial transfronteriza tenga efectos legales (estando previsto que sea efectiva alrededor del 1 de agosto de 2020).
Cuestión planteada
1. Si la escisión parcial transfronteriza de la entidad consultante se puede acoger al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto:
- Si la transacción propuesta entra dentro de la definición de escisión parcial.
- Si la línea de negocio comercial transferida y asignada a la filial española de B EUROPE se considera como una rama de actividad pre y post escisión. A su vez, si el resto de activos y líneas de negocio que permanecen en la entidad consultante son también considerados como una rama de actividad.
- Si los motivos expuestos para llevar a cabo la escisión parcial son considerados económicamente válidos a los efectos de aplicar el régimen especial.
Teniendo en cuenta el contrato de arrendamiento de negocio previamente descrito.
2. Por lo que respecta a la transmisión de las bases imponibles negativas a la sucursal, y dado que la entidad consultante no puede identificar razonablemente en qué línea de negocio generó las mismas (por los años en que se generaron), si un criterio de distribución / asignación en función del valor contable de los activos asignados a la sucursal, en proporción al valor contable del patrimonio total de la entidad consultante sería razonable y aceptable.
3. Si la transmisión de todos los elementos patrimoniales, incluyendo las relaciones jurídicas directamente vinculadas a la actividad comercial, en el marco de la escisión parcial descrita, constituye la transmisión de una unidad económica autónoma en el sentido del artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Teniendo en cuenta el contrato de arrendamiento de negocio previamente descrito.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Asimismo, el artículo 73.2 de la Ley 3/2009 establece que ”La escisión en la que participen o resulten sociedades mercantiles de distinta nacionalidad se regirá por lo establecido en las respectivas leyes personales. (…)”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la normativa mercantil y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII de su Título VII en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla actividades de producción de productos de aceite y de comercialización de productos de panadería y de productos de aceite. Así, la consultante segregará y transmitirá a la entidad belga B EUROPE la parte de su patrimonio empresarial que constituye la línea comercial, manteniendo en su sede la actividad de producción, una participación del 44,44% en una entidad española E1, y el personal del área de apoyo al área de producción y al área comercial.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido, el conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de comercialización de productos (de panadería y de aceite) sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, y dicho patrimonio se segregue y transmita a la entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en aquella al menos otra rama de actividad, la constituida por la actividad de producción (de productos de aceite), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado, en el que, si bien no se deduce claramente de la información facilitada en el escrito de consulta, parece que no se traspasaría el personal del área de apoyo (que trabaja para el área de producción y para el área comercial), aunque se seguiría empleando por la entidad beneficiaria en el negocio de comercialización a través de un contrato de prestación de servicios. En la medida en que dicho contrato permita que la actividad de comercialización continúe realizándose de forma análoga a como ahora se realiza, la no transmisión de estos elementos no sería óbice para calificar los elementos transmitidos como rama de actividad. Lo mismo podría indicarse sobre la transmisión previa del stock de mercancías a la entidad beneficiaria de la escisión con carácter previo a la realización de la operación planteada.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 77 de la LIS, que regula el régimen fiscal de las rentas derivadas de las operaciones de reestructuración, dispone que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
(…)”
Por tanto, en el supuesto planteado resultará de aplicación el régimen de diferimiento a las rentas derivadas de la transmisión del patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de la entidad consultante, puesto que queda afectado a un establecimiento permanente situado en territorio español de la entidad adquirente B EUROPE, residente en Bélgica.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que con la operación planteada, enmarcada en la reestructuración del grupo a nivel europeo para implementar una estructura de sucursales de una entidad belga con el fin de centralizar la mayoría de las actividades comerciales desarrolladas en cada jurisdicción, a las que se transmitirá la actividad comercial, con objeto de adaptar la estructura actual del grupo, que ante la internacionalización cada vez mayor de sus operaciones, ya no es adecuada para gestionar y ejecutar todos los flujos y procesos de venta, y que impedirá aprovechar plenamente las oportunidades de negocio que puedan surgir en los próximos años, se persiguen los siguientes objetivos de negocio: simplificación y excelencia operativa; enfoque centrado en el cliente; simplificación de los sistemas informáticos; y facilidades en la integración de nuevas adquisiciones.
El hecho de que la entidad escindida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de escisión parcial planteada la entidad beneficiaria de la escisión continuará con la actividad desarrollada por la entidad escindida y dicha escisión no se realice en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por las entidades afectadas ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
En relación a la compensación de bases imponibles negativas, el artículo 84 de la LIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
Asimismo, la letra b) del apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
De conformidad con lo anterior, la entidad beneficiaria de la escisión se subrogaría, en virtud del artículo 84.2.b) de la LIS, en el derecho que tenía la entidad consultante escindida respecto de la compensación de bases imponibles negativas, pudiendo compensarse, en este caso, en sede de la entidad B EUROPE, a través de su sucursal española, con los límites previstos en los preceptos previamente transcritos. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado, de manera que, en este caso concreto, se transmitirán a la entidad beneficiaria de la operación de escisión parcial las bases imponibles negativas generadas por el negocio de comercialización de productos. En el caso de que dicha asignación no pueda realizarse, total o parcialmente, se considera como criterio razonable de distribución aquel que se realiza tomando en consideración el valor de mercado de los patrimonios escindidos en relación con el valor de mercado total.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.- La entidad consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que es filial de un grupo belga y que tiene por actividad la producción y comercialización de productos de panadería y de aceite.
Dicho grupo va a realizar una reestructuración transfronteriza que afectará a todos los Estados miembros en los que tiene actividad de manera que va a separar las actividades de comercialización de las de producción. A estos efectos, la entidad consultante mantendrá la actividad de producción realizando una escisión parcial transfronteriza para transferir su actividad comercial entregando parte de sus acciones a B EUROPE a cambio de acciones que ésta emitirá a favor de B4 (nueva accionista de la consultante). A su vez, B EUROPE creará una sucursal en el territorio de aplicación del Impuesto para la realización de dicha actividad comercial.
La entidad consultante manifiesta que para las actividades de producción y comercialización que realiza dispone de una organización completamente separada e independiente entre sí, contando con instalaciones, empleados, dirección y contabilidad autónoma para cada una de ellas. Como consecuencia de la escisión parcial, la consultante transferirá a B EUROPE la línea del negocio comercial con los activos y pasivos directamente relacionados con la misma y dicha actividad será desarrollada por la sucursal que B EUROPE constituirá en el territorio de aplicación del Impuesto con dicha finalidad.
Además, en tanto dicha escisión se hace efectiva, ya que ha tenido que aplazarse, la entidad consultante arrendará su negocio a la sucursal en España de B EUROPE, incluyéndose en dicho arrendamiento de negocio, entre otros: los contratos con clientes y proveedores, contratos de arrendamiento de las oficinas, derechos de propiedad industrial, trabajadores y licencias y permisos. Dicho arrendamiento finalizará cuando la escisión se haga efectiva y deberán revertirse todos los elementos arrendados a la consultante para que ésta proceda a entregar la rama de actividad objeto de la escisión, con excepción del stock de productos terminados que se habría ya vendido previamente.
La entidad consultante se plantea si a la escisión parcial transfronteriza comentada le resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tercero.- Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Cuarto.- En el supuesto objeto de consulta, según se manifiesta en el escrito de consulta, van a ser objeto de transmisión por parte de la entidad consultante todos los activos y pasivos vinculados directamente con su actividad comercial entre los que se incluyen: el local desde el que se realiza dicha actividad, que se encuentra arrendado a un tercero, los empleados asignados a dicha rama de actividad, así como los contratos con los clientes y proveedores relacionados con la misma.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Quinto.- Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.
En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.
Por otra parte, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, el Tribunal matiza que ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.
Por tanto, en virtud de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada, en nada perjudicaría la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en al artículo 7.1ª antes transcrito que la actividad realizada por la consultante consistente en la comercialización de sus productos se desarrollase en un local que está siendo arrendado y que se va a ceder a la entidad adquirente, mediante subrogación contractual, conjuntamente con todos los elementos que integran la transmisión objeto de consulta.
Sexto.- No obstante lo anterior, en relación con el arrendamiento de negocio objeto de consulta, el artículo 11.Dos.2º de la Ley del Impuesto dispone que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”.
En relación con el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios, el artículo 69 de la Ley 37/1992 estableced que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”.
En consecuencia, el arrendamiento del negocio objeto de consulta se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto y, por lo tanto, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y le resultará de aplicación el tipo general del mismo, en virtud de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 77, 84, 89, dt 16ª
LIVA Ley 37/1992 art. 4, 5, 7, 11, 69, 90, 91