La DGT descarta que los excedentes ocasionales derivados de convenios de encomienda de gestión con administraciones públicas constituyan operaciones vinculadas sujetas al artículo 16 TRLIS. Los ingresos financieros generados por tales excedentes tampoco se califican como rentas de operaciones vinculadas. En consecuencia, la tributabilidad de ambas rentas en IS no está condicionada al reintegro a la entidad pública encomendante, sino a su naturaleza como rendimientos de la actividad de gestión o, en su caso, a la calificación de gasto deducible si se efectúa reintegro voluntario.
Hechos
La consultante es sociedad anónima unipersonal integrada en el sector público empresarial de la comunidad autónoma accionista.
De acuerdo con la ley autonómica correspondiente, la consultante, por sí misma, o a través de sus empresas participadas, tiene como objeto social la realización de todo tipo de actividades de carácter material, técnico o de servicios que le puedan ser encomendadas por cuenta y bajo la supervisión y control de la Administración Autonómica correspondiente, sus organismos e instituciones, a través de los oportunos convenios o protocolos, actuando en el marco de tales encomiendas de gestión en nombre y como medio propio de la administración autonómica a los efectos establecidos en los artículos 4.1.n) y 24.6 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público.
Las sociedades filiales de la consultante han suscrito numerosos convenios de encomienda de gestión con las distintas consejerías para el acometimiento de múltiples y diferentes tareas, tareas que ha sido financiadas mediante las correpondientes asignaciones presupuestarias de capítulos de gastos, asignaciones que son definidas mediante la aplicación de las tarifas oficiales aprobadas por la consejería correspondiente, de la que dependen las tareas encomendadas, en función de la ejecución efectiva de las actividades atribuidas.
Por norma general, las tarifas aprobadas garantizan que las mercantiles encomendadas no obtengan excedentes en la ejecución de las funciones atribuidas, si bien en ocasiones pueden generarse excedentes.
Asimismo, la gestión financiera de los fondos recibidos para acometer las actuaciones encomendadas puede eventualmente generar ingresos financieros.
Cuestión planteada
Tributación de la consultante, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los referidos excedentes ocasionales con causa en la ejecución de los convenios de encomienda de gestión suscritos con la administración, y los ingresos financieros, indicando si el tratamiento fiscal varía en caso de que los excedentes y los ingresos financieros obtenidos sean o no reintegrados a la entidad pública encomendante.
Contestación
El artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establece que:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas
(…)”
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS, parcialmente transcrito, la sociedad y su socio único, así como la consultante y sus sociedades filiales, tienen la consideración de entidades vinculadas por lo que las operaciones efectuadas entre ellas se valorarán por su valor de mercado con independencia de cuál sea la naturaleza de las mismas y con independencia de cuál sea la forma de financiación empleada.
Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, la sociedad consultante, su socio único y sus filiales forman grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, con independencia de que no exista grupo a efectos mercantiles en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio sobre la obligación de formular estados contables consolidados.
Desde el punto de vista de las obligaciones documentales, el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS en adelante), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
(…)
2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:
a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.
b) La documentación del obligado tributario.
3. (…)
4. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.”
Con arreglo a lo anterior, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta deberán cumplimentarse las obligaciones de documentación, tanto las relativas al grupo como las relativas al obligado tributario, en los términos previstos en los artículos 19 y 20 del RIS, respectivamente, con el fin de justificar que los servicios prestados, objeto de las encomiendas de gestión, han sido valorados a valor de mercado.
No obstante, la anterior consideración debe ser matizada en el caso planteado teniendo en cuenta tanto la naturaleza de la entidad dominante del grupo (Comunidad Autónoma) como la finalidad perseguida por el régimen fiscal de las operaciones vinculadas (determinación de las rentas de actividades económicas procedentes de esas operaciones por el valor de mercado).
En este sentido, dado que la dominante del grupo es una entidad exenta por su condición de Administración Pública, que no desarrolla actividades económicas, las obligaciones de documentación van dirigidas al resto de entidades empresariales integrantes de dicho grupo, sin perjuicio de que la documentación referida al grupo pueda contener alguna información sobre la dominante que sea necesaria en el marco de las operaciones empresariales del grupo, siendo aplicable al presente caso lo establecido en el artículo 18.2ª del RIS en cuanto a la designación de la entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación del grupo en cuanto la dominante haya optado por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo.
En cuanto al tratamiento fiscal de los ingresos financieros devengados, hay que señalar que se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Igualmente, el excedente a que se refiere la consulta parece referirse al beneficio contable de la entidad el cual formará parte de la base imponible de la consultante en los términos establecidos en el citado artículo 10.3 del TRLIS.
Por último, y en relación con el tratamiento fiscal del reintegro de los citados excedentes, y los ingresos financieros que generen, a las entidades públicas encomendantes, es preciso tener presente lo dispuesto en las letras a) y e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS:
“Artículo 14. Gastos no deducibles.
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”
De los términos de la consulta no se deduce cuál es la causa de los reintegros consultados; si bien puede señalarse que en el caso de que la causa de los reintegros sea remuneratoria de fondos propios no serían deducibles fiscalmente de conformidad con las letras a) y e) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16