La entidad constituida en 2021 no puede aplicar el tipo del 15% en 2021 ni 2022 por concurrencia de la causa de exclusión del artículo 29.1.b) LIS: uno o más de sus administradores ostentaban participación superior al 50% en la capital social antes de la constitución y realizaban actividades de compraventa y alquiler de inmuebles durante el año anterior (2020). La actividad no se entiende iniciada por la nueva entidad si fue ejercida previamente por persona física con participación mayoritaria, independientemente de que la nueva sociedad incorpore elementos adicionales (servicios profesionales externos, nueva infraestructura).
Hechos
La entidad consultante fue constituida en mayo de 2021, siendo los socios fundadores cuatro personas físicas, PF1, PF2, PF3 y PF4 que participan cada una de ellas en un 25% de su capital social.
El objeto social de la entidad consultante incluye la realización de las siguientes actividades: la adquisición, tenencia, explotación y venta de todo tipo de inmuebles, rústicos, urbanos o industriales, así como la prestación de servicios e inversiones relacionadas con el negocio inmobiliario en nombre propio o el de terceros. La construcción, reforma y rehabilitación de inmuebles, la realización de proyectos técnicos de construcción, la promoción, parcelación y la urbanización de terrenos por cuenta propia o de terceros.
La actividad a la que se dedica la sociedad es la compra, venta y alquiler de bienes inmuebles. En concreto, durante el ejercicio 2021, la sociedad consultante ha adquirido y vendido un edificio que le ha supuesto un beneficio, y ha adquirido un local comercial que está siendo arrendado desde abril de 2022.
Para el desarrollo de su actividad, la entidad consultante cuenta con el trabajo de sus administradores, con los servicios de otras empresas, así como con los servicios prestados por profesionales externos, expertos en la gestión inmobiliaria.
Los socios de la entidad consultante, durante el ejercicio 2021, constituyeron otras dos sociedades con idéntica composición accionarial, la entidad X que fue vendida en el propio ejercicio 2021, y la entidad Y.
Por otra parte, los socios participan en la entidad Z, dedicada a la intermediación inmobiliaria, cuya actividad es realizada por los socios personas físicas PF1 y PF3 anteriormente mencionados.
El ejercicio 2021, es el primer ejercicio en el que el resultado de la entidad consultante es positivo. La sociedad no tiene la consideración de patrimonial dado que su activo está afecto a la actividad de compraventa de inmuebles. Esta actividad no ha sido traspasada por ninguna persona o entidad vinculada. Ninguna persona ha participado nunca ni directa ni indirectamente en el capital social de la entidad consultante por lo que nunca ha formado parte de ningún grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante podría aplicar el tipo impositivo reducido del 15% previsto en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) en su redacción aplicable ratione temporis al ejercicio en el resultaría de aplicación el citado artículo (2021), dispone que:
“1. 1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.”
La entidad consultante se constituyó en 2021. En el escrito de consulta la entidad manifiesta que desarrolla la actividad de compraventa y alquiler de inmuebles. Para el desarrollo de dichas actividades cuenta con el trabajo de sus administradores, con los servicios recibidos de otras empresas, así como con los servicios prestados por profesionales externos, expertos en la gestión inmobiliaria. Asimismo, en el escrito de consulta la sociedad consultante manifiesta que, en el ejercicio 2021, ha adquirido y vendido un edificio y ha adquirido un local comercial que no comenzó a ser arrendado sino a partir del mes de abril de 2022. De la información suministrada parece desprenderse que la entidad obtuvo en 2021 (ejercicio de su constitución) un resultado positivo, dando lugar a una base imponible positiva.
De acuerdo con lo señalado en el artículo 29.1 de la LIS anteriormente transcrito, no se entenderá iniciada una nueva actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. En este último caso debe entenderse que la persona o personas físicas que ejercían la actividad sean las que tengan un porcentaje superior al 50 por ciento de los fondos propios de la entidad de nueva creación.
En este sentido, el artículo 18.2 de la LIS establece que:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…).”
En la medida en que las personas físicas PF1, PF2, PF3 y PF4 participan, directa o indirectamente, cada una de ellas en el 25 por ciento del capital social o los fondos propios de la entidad consultante, tendrán la consideración de entidades vinculadas con la entidad consultante en el sentido del artículo 18.2.g) de la LIS. Sin embargo, la entidad consultante expresamente señala que la actividad que desarrolla no ha sido traspasada por ninguna persona o entidad vinculada por lo que no sería aplicable lo dispuesto en el apartado a) del artículo 29.1 de la LIS.
En segundo lugar, siguiendo lo dispuesto en el apartado b) del artículo 29.1 de la LIS, no se entenderá iniciada una actividad económica cuando ésta hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. Las personas físicas, PF1, PF2, PF3 y PF4, participan cada una de ellas en el 25 por ciento del capital social o fondos propios de la entidad consultante, por lo que tampoco concurrirá la condición exigida por la letra b) en el presente caso.
En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante tendría la consideración de entidad de nueva creación, en el ejercicio 2021, a los efectos de la aplicación del tipo reducido del 15%, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29.1 de la LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que el último párrafo del artículo 29.1 impide la aplicación del tipo impositivo reducido a aquellas entidades que tuvieran la consideración de entidades patrimoniales, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, establece lo siguiente:
“(…)
2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad señala que, en el ejercicio 2021, se ha procedido a la compra y posterior venta de un inmueble, así como a la adquisición de un local que no comenzará a ser arrendado sino a partir del mes de abril de 2022. La entidad no cuenta con un empleado contratado con contrato laboral y a jornada completa para llevar a cabo la actividad arrendaticia, por lo que dicha actividad no tendrá la consideración de actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5.1 de la LIS.
Con arreglo a lo anterior, dado que no se cuenta con toda la información acerca de la composición patrimonial de la entidad, no se puede determinar si la misma tiene o no la consideración de entidad patrimonial. En todo caso, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Por tanto, si la entidad consultante no tuviera la consideración de entidad patrimonial podría aplicar el tipo reducido del 15%, previsto en el artículo 29.1 de la LIS, en el ejercicio 2021 y en el inmediato siguiente (2022). Por el contrario, si la entidad consultante tuviera la condición de entidad patrimonial, no podría aplicar el tipo impositivo reducido del 15% previsto en el artículo 29.1 de la LIS anteriormente reproducido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 18-2 y 29-1