El régimen transitorio del artículo 68 LIRPF permite practicar la deducción por inversión en vivienda habitual únicamente respecto a adquisiciones o pagos efectuados con anterioridad a 1 de enero de 2013. La adjudicación de la parte indivisa posterior a 2012, aunque derive de disolución de proindiviso y financie la misma vivienda, constituye una adquisición nueva fuera del período transitorio; por tanto, las cantidades satisfechas para amortizar el nuevo préstamo hipotecario de 2015 relacionado exclusivamente con dicha parte no generan derecho a deducción. La deducción subsiste solo sobre los pagos anteriores a 2013 referidos a la parte originariamente adquirida, en proporción a esta si el contribuyente continúa deduciendo sobre la hipoteca anterior.
Hechos
El consultante adquiere en 2015 a su ex pareja, mediante adjudicación por extinción de condominio, el 50% indiviso del pleno dominio de la vivienda que ambos adquirieron en 2013 tras un proceso de construcción iniciado años atrás, y por la cual viene practicando la deducción por inversión en vivienda habitual al constituir su vivienda habitual desde entonces. Financiaron la adquisición mediante un préstamo hipotecario -subrogación del préstamo promotor- el cual cancela, coincidiendo con la extinción del condominio, sustituyéndolo por otro en el que ya solo el consultante consta como prestatario al hacerse cargo de la totalidad de la deuda. El importe del nuevo préstamo cubre el principal pendiente de pago del precedente más los gastos de cancelación del mismo.
Cuestión planteada
A. Si le es de aplicación el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, permitiéndole practicarla en función de las cantidades que satisfaga relacionadas con la parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012, por adjudicación en la disolución del proindiviso, en particular con las vinculadas con la mitad del nuevo préstamo hipotecario -con el que continúa financiando la adquisición de la vivienda-, y que se correspondería con la citada mitad indivisa.
B. Posibilidad de seguir practicando y en qué proporción la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades destinadas a amortizar el nuevo préstamo, concedido en 2015, como por otros gastos ocasionados por el cambio de hipoteca.
Contestación
A. El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
Conforme a ello, se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…).”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual o hubiesen satisfecho cantidades por la construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, en ambos supuestos, que podrán seguir aplicando dicha deducción.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En el presente caso, el consultante adquiere en 2015 por adjudicación en el proceso de extinción de proindiviso entre particulares la mitad indivisa, de la que era propietario su ex pareja, del inmueble que ambos habían adquirido en proindiviso en 2013, y que desde entonces viene constituyendo su vivienda habitual.
Siendo así, en cuanto a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, a partir de 2013, atendiendo a cada una de las fechas de adquisición cabe indicar:
a) Por la parte indivisa que adquiere en 2013 y bajo la hipótesis de que por la cual ya con anterioridad a 1 de enero de 2013 viniere practicando la deducción por el concepto de construcción y las obras de su construcción hubieran finalizado dentro del plazo reglamentariamente requerido, al ostentar la titularidad de su pleno dominio y haber practicado la deducción, como cabe entender, en el ejercicio 2012 o en cualquiera otro precedente y siempre que en función de dicho porcentaje de titularidad, sí le será de aplicación el régimen transitorio señalado, pudiendo, de constituir la vivienda su residencia habitual, continuar practicando ésta deducción conforme a la normativa vigente en cada momento.
b) Respecto a las cantidades que, por cualquier concepto, pueda satisfacer por la parte indivisa adquirida con posterioridad a 31 de diciembre de 2012 por extinción de condominio, haya existido o no una alteración patrimonial en el transmitente, no le será de aplicación el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, ya que no se cumple el requisito establecido en la letra c) del apartado 1 de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF para la aplicación de dicho régimen transitorio, consistente en que el obligado tributario hubiera practicado dicha deducción en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013 en relación de las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha cuota indivisa adicional.
Ello, con independencia de la fecha que ha de tomarse como de adquisición de ésta cuota indivisa adicional adquirida en el proceso de disolución de condominio y en relación con el cómputo del plazo de los tres años a fin de considerar una edificación como vivienda habitual -período al que hace referencia y requiere el artículo 41.bis del RIRPF-. Para éstos casos, de extinción de condominio que recae sobre dicha edificación, el Tribunal Económico Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en resolución de 10 de septiembre de 2015, fija “el criterio de que a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.” En definitiva, a efectos del cómputo del plazo de los tres años, dicha nueva parte se considerará adquirida en la fecha en la que, el obligado tributario, adquirió su cuota indivisa inicial.
B. El artículo 68.1.1º de la LIRPF, antes referenciado, añade que la base de deducción “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Conforme a ello, cuando la adquisición de la vivienda habitual se realiza con financiación ajena (pudiendo esta cubrir gastos vinculados con su propia obtención), la deducción se practicará a medida que se vaya amortizando el préstamo destinado a la adquisición.
En el caso de sustituir un préstamo por otro -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese- ello no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a amortizar el anterior.
Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del capital obtenido en este haya sido destinado a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción en el periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. Por el contrario, no será objeto de deducción la parte proporcional de las indicadas anualidades que se corresponda con el incremento del principal, y cuya finalidad fuera financiar cosas diferentes a la propia adquisición de la misma.
Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación.
En el presente caso, tendrán la consideración de deducible las cantidades que satisfaga por el nuevo préstamo en la parte que proporcionalmente se correspondan con el capital pendiente de amortización del primitivo préstamo que destinó a la adquisición de la parte indivisa de la vivienda respecto de la cual le es de aplicación el régimen transitorio conforme lo indicado en el apartado A precedente, así como las que se correspondan, en igual proporción, con el incremento del principal motivado para cubrir los gastos de cancelación del préstamo precedente. Asimismo, tendrán la consideración de deducibles, en la misma proporción, aquellos otros gastos en los que pudiera haber incurrido y satisfecho con motivo del cambio o sustitución de dicho préstamo y que se correspondan con la referida parte indivisa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1