Las penalizaciones por no devolución o deterioro de equipos alquilados constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA cuando la consultante mantiene simultáneamente el derecho de exigir la devolución del bien y el cobro de la penalización no opera como indemnización resarcitoria sino como retribución por operaciones realizadas (incumplimiento contractual gestionado, servicio de reposición o control de equipos). La sujeción depende de que dichas cantidades retribuyan una actividad empresarial de la consultante distinta del mero resarcimiento patrimonial.
Hechos
La consultante es una empresa de comunicaciones que ofrece servios de telefonía, televisión e internet de forma integrada que en el marco de los contratos suscritos con sus clientes les arrienda determinados equipos necesarios para disfrutar de los servicios que se instalan en sus domicilios.
En el caso de extinción del contrato el cliente se obliga a devolver los mismos a la consultante en un determinado plazo, trascurrido el cual ésta cobra una penalización al cliente, sin perjuicio de la posibilidad de exigir la devolución de los equipos emprendiendo cuantas acciones sean necesarias al efecto.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de este tipo de penalizaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y b), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De conformidad con los preceptos anteriores, la consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad.
2.- De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, los clientes de la consultante pueden optar por el alquiler de determinados aparatos para la recepción de los servicios ofertados quedando en caso de extinción del contrato obligados a su devolución. No obstante, si tal devolución no se produce la consultante tendrá derecho a percibir de sus clientes un determinado importe.
Es importante señalar que, igualmente, la consultante tiene derecho a percibir ese mismo importe en el supuesto de deterioro o manipulación del equipo por parte del cliente.
En cualquiera de las dos circunstancias la consultante, con independencia de lo anterior, mantiene su derecho a exigir la devolución de los equipos por cualquier medio y emprender las acciones que estime convenientes.
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho a la entidad consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, en el supuesto considerado la entrega de los propios aparatos, operación autónoma e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
En este último caso, a tenor de lo dispuesto en el número 1º del apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992 no forman parte de la base imponible del Impuesto, al no quedar gravadas por el mismo:
“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.
3.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley define al hecho imponible entrega de bienes “como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
La calificación de una operación como entrega de bienes ha sido desarrollado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas sentencias que arrancan del Asunto C-320/88, de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.
En la citada sentencia se establecía el alcance del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, hoy derogada, que cabe hacerlo extensible al artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, hoy vigente, que dispone:
“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
(...).”.
El Tribunal de Justicia, en el apartado 7 de la sentencia, establecía:
“Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.”.
El apartado 9 de la misma sentencia se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Abogado General, esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien, situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición.
Esta Sentencia ha sido el referente de otras- entre las que podemos citar: Sentencia de 4 de octubre de 2001, Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën; de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property Ltd y Commissioners of Customs & Excise: de 29 de marzo de 2007 Aktiebolaget NN y Skatteverket. En todas ellas se parte de la idea de que la finalidad de la Sexta Directiva (actualmente la Directiva 2006/112/CE) podría verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate.
Por su parte, este Centro Directivo, entre otras, en la consulta vinculante V1192-10, de 31/5/2010 ha considerado que se produce el hecho imponible “entrega de bienes” cuando un sujeto pasivo del impuesto que ha firmado un contrato de distribución de colaboración comercial para la venta de bienes se hace cargo de los productos que no habiéndose vendido no han podido retirarse a la factoría como consecuencia de hurtos o roturas.
En particular, en la referida contestación vinculante se establece lo siguiente:
“A juicio de este Centro Directivo y a la luz de la interpretación del Tribunal de Justicia, la operación cuestionada debe considerarse como entrega de bienes por cuanto la consultante abona al centro suministrador el importe de los bienes que han sido objeto de destrucción o pérdida”
A la vista de los preceptos anteriores parece deducirse que cuando la consultante percibe de su cliente un determinado importe como consecuencia del deterioro o manipulación del equipo se produce el hecho imponible “entrega de bienes” en la medida en que el cliente de la consultante asume parte del precio de los bienes destruidos.
En otro caso, no llegaría a producirse este hecho imponible entrega de bienes.
La misma conclusión es aplicable a los importes percibidos por la consultante en el supuesto de que el cliente no devuelva los equipos una vez resuelto el contrato. Importe que se corresponde exactamente con el exigido en caso de pérdida o manipulación del equipo señalado anteriormente, indicio de que se produce el hecho imponible “entrega de bienes” asumiendo el cliente el precio del equipo no devuelto.
Por último, en el propio contrato se especifica que la consultante en todo caso mantiene su derecho a exigir la devolución de los equipos alquilados, si bien, manifiesta en el texto de la consulta que el importe percibido es mayor que el precio de mercado de los equipos y que generalmente no opta por emprender ninguna acción legal para obtener la devolución del equipo, elementos que evidencian que se produce el hecho imponible “entrega de bienes” y que los importes percibidos por la consultante no tienen la consideración de una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios, si no que deriva de un acto de consumo identificable sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4. -Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno; 8-Uno; 78 Tres-1º-