Los servicios logísticos prestados por la consultante a la entidad sueca están sujetos al IVA en territorio español, independientemente de que el prestador sueco tenga o no establecimiento permanente en España. La sujeción se produce porque la consultante actúa como empresario/a en el territorio de aplicación del impuesto y realiza prestaciones de servicios a título oneroso en desarrollo de su actividad empresarial, siendo irrelevante la cualidad de cliente de la operación. El establecimiento permanente del cliente (concepto relevante para determinar obligaciones formales del prestador sueco, no para la sujeción española) no incide en la obligación tributaria de la consultante.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que presta servicios de almacenamiento y logísticos a una entidad sueca que comprenden, entre otros: el almacenamiento y recepción de las mercancías, cuya propiedad mantiene la entidad sueca hasta que las vende a sus clientes en el territorio de aplicación del impuesto; del mantenimiento de un volumen de almacenamiento concreto en sus instalaciones para garantizar el stock necesario. Esto no supondrá el arrendamiento de un espacio concreto en las instalaciones de la consultante por parte de la entidad sueca, ni existirá acceso libre a dichas instalaciones por parte de esta última; la contraprestación por estos servicios no es fija. La consultante no actúa como agente de la entidad sueca, ni se encuentra autorizada para contratar en nombre ni por cuenta de la misma.
Cuestión planteada
Si puede considerarse que la entidad sueca tiene un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios logísticos prestados por la consultante a la entidad sueca.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con la posible existencia de un establecimiento permanente de la entidad sueca en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S, de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 7 de abril de 2022, asunto C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
En concreto, en el asunto DFDS, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analiza si una entidad filial establecida en el Reino Unido perteneciente una entidad danesa puede ser considerada como establecimiento permanente de esta última y, por tanto, someter al impuesto inglés los paquetes de viajes vendidos por entidad danesa a adquirentes establecidos en el Reino Unido con la participación de la entidad filial inglesa con la que tiene suscrito un contrato de agencia.
El Tribunal recuerda que la sede de actividad económica debe ser considerada como punto de conexión prioritario como lugar desde el que se efectúa la operación sujeta al impuesto “en la medida en que la toma en consideración de otro establecimiento desde el que se haga la prestación de servicios sólo presenta interés en el caso de que el criterio de conexión a la sede no ofrezca una solución racional desde el punto de vista fiscal o cree un conflicto con otro Estado miembro (sentencia Berkholz, antes citada, apartado 17)” y señala adicionalmente que:
“25. Para saber si, en circunstancias similares a las que caracterizan el asunto juzgado en el litigio principal, la agencia de viajes dispone efectivamente en el Estado miembro de que se trata de un establecimiento de este tipo, es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para la agencia de viajes en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última.
26. A este respecto, el hecho de que los locales de la filial inglesa, que tiene su propia personalidad jurídica, pertenezcan a esta última y no a DFDS, hecho que el VAT Tribunal consideró significativo, no basta por sí mismo para acreditar que la primera es realmente independiente respecto a la segunda. Antes al contrario, de la información recogida en la resolución de remisión, en particular del hecho de que DFDS posea la totalidad del capital social de su filial y de las diversas obligaciones contractuales impuestas a ésta última por su empresa matriz, se deduce que la sociedad establecida en el Reino Unido actúa como un simple auxiliar de la empresa matriz.
27. En segundo lugar, procede examinar si, conforme a la jurisprudencia citada en el apartado 20 de la presente sentencia, el establecimiento de que se trata presenta la consistencia mínima requerida en cuanto a los medios humanos y técnicos necesarios.
28. A este respecto, se deduce de los datos mencionados (…) principalmente de los relativos al número de empleados de la sociedad establecida en el Reino Unido y las condiciones materiales en las que esta última presta servicios a los viajeros, que dicha sociedad presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente el sentido de las disposiciones antes citadas.”
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo, manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2019, consulta V1301-19, en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (por todas, contestación vinculante de 12 de mayo de 2017, consulta V1145-17), que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta y teniendo en cuenta que la entidad sueca, según manifiesta la entidad consultante, no parece ostentar la titularidad de una parte concreta de ningún almacén limitándose a contratar con la consultante la prestación de servicios de logística, incluido el almacenamiento, no parece que dicha circunstancia confiera a la entidad sueca, a falta de otros elementos de prueba, la condición de entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
3.- Por otra parte, en relación con la posible sujeción de los referidos servicios de logística prestados por la consultante a la entidad sueca, debe señalarse que las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestación de servicios se recogen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios logísticos prestados por una entidad consultante a favor de la entidad sueca no estarán, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener la destinataria la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran los destinatarios efectivos de dichos servicios, según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación.
4.- No obstante la no sujeción de dichos servicios, tal y como se ha fundamentado en el apartado anterior de esta contestación, debe precisarse que cuando dicho servicio pueda ser calificado como servicio relacionado con bienes inmuebles, según el artículo 70 de la Ley del Impuesto se entenderá prestado en territorio de aplicación del impuesto cuando el citado inmueble radique en ese territorio.
Así, el artículo 70 de la Ley del Impuesto dispone que “se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…).”.
En este mismo sentido, el artículo 31 bis del mencionado Reglamento (UE) nº 282/2011 preceptúa:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
h) el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los cubiertos por el apartado 3, letra c), incluido el almacenamiento de mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica del bien inmueble para el uso exclusivo del cliente;
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
b) el almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del mismo se destina al uso exclusivo del cliente;
c) la prestación de servicios publicitarios, aunque lleven aparejada la utilización de bienes inmuebles;
(…).”.
Por tanto, y de acuerdo con el criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 20 de febrero de 2019, número V0373-19, debe precisarse que cuando el servicio de almacenamiento prestado por la consultante implicase la cesión de uso, por cualquier título, de un espacio físico específico y de su uso exclusivo, dicho servicio tendría la naturaleza de arrendamiento o cesión de uso la totalidad o parte de un bien inmueble calificable, por tanto, de servicio directamente relacionado con un bien inmueble y sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicho bien inmueble se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto.
Sin embargo, los servicios de almacenamiento que no se realicen en un espacio reservado exclusivamente a la destinataria, como parece ser el supuesto de consulta, así como los demás servicios logísticos, no se calificarán como servicios relacionados con bienes inmuebles y, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que la entidad sueca no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69-Uno, 69-Tres