La operación constituye una entrega intracomunitaria exenta conforme al artículo 25.1 de la Ley 37/1992, siempre que concurran los requisitos formales: (i) expedición o transporte de bienes muebles corporales hacia otro Estado miembro, (ii) adquirente identificado a efectos de IVA en Estado miembro distinto del español, y (iii) justificación documental de la expedición/transporte. La exención genera derecho de deducción pleno en origen (art. 94.1.1.c), trasladando la tributación al país de destino donde se materializa la adquisición intracomunitaria del art. 15.
Hechos
Una entidad luxemburguesa tiene previsto adquirir vehículos usados o de segunda mano a concesionarios y empresarios residentes en el territorio de aplicación del Impuesto para su venta posterior fuera de dicho territorio y dentro del territorio de la Unión Europea.
Previamente a su envío, los vehículos serán objeto de un control de calidad y puesta punto en las instalaciones de una filial de la consultante. Dicha filial facturará dichos servicios a la consultante.
Cuestión planteada
Tributación de dicha operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) constituye la trasposición del artículo 20 de la Directiva 2006/112 CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y define las adquisiciones intracomunitarias, en los mismos términos que la norma europea, como la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
El concepto de entrega intracomunitaria no es diferente, sustancialmente, del de entrega en el interior del país, es decir de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 8 de la Ley. En unas y en otras se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. La diferencia estriba en que en las entregas interiores los bienes permanecen en territorio de aplicación del Impuesto, mientras que en las entregas intracomunitarias los bienes salen del territorio de aplicación del Impuesto con destino otro Estado miembro en donde se materializa una adquisición intracomunitaria de bienes.
El esquema general de estas operaciones se basa en que la entrega está exenta en el país de origen, tributando la adquisición intracomunitaria en el país de destino, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos formales, pues para que el vendedor considere exenta su entrega, el adquirente le ha de comunicar el número de identificación fiscal de su país y ha de justificar la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino (artículo 13.2 y 3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido).
El artículo 25 de la Ley del Impuesto relativo a “Exenciones en las entregas de bienes destinados a otros Estados Miembros” establece:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)”.
Se trata de una exención de carácter pleno, al originar el derecho de deducción en virtud lo establecido en el artículo 94.Uno.1ºc) de la Ley.
De la descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta parece desprenderse que en las entregas de bienes que los proveedores, localizados en el territorio de aplicación del Impuesto efectúan a la sociedad consultante, establecida en Luxemburgo, concurren los requisitos exigidos en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, para que sea aplicable a dichas entregas la exención prevista en el citado precepto.
En particular:
- Que el adquirente de los vehículos es un empresario identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Unión Europa, y así lo deben acreditar ante los vendedores de los bienes;
- Que los bienes objeto de las entregas sean transportados desde España al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea por un tercero que actúa en tal transporte por cuenta del empresario adquirente.
Teniendo en cuenta las condiciones en que se desarrollan las referidas entregas y el proceso que siguen ulteriormente los bienes, reflejados en el escrito de consulta, debe considerarse que, en relación con las mencionadas entregas, se cumple el requisito de la existencia de un transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad directamente relacionado con las mismas, sin que ello pueda quedar desvirtuado por el hecho de que dicho transporte tenga lugar después de que los bienes hayan sido objeto de determinadas prestaciones de servicios, efectuadas por cuenta de las empresas filiales de la consultante, durante el espacio de tiempo que transcurre entre el momento en que los vendedores efectúan la entrega y el momento en que los bienes, después de haber sido objeto de los referidos servicios, son expedidos con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea por un tercero que actúa por cuenta de la sociedad consultante.
Los vendedores, que realizan las entregas de bienes, deberán justificar la existencia del referido transporte en la forma prevista en el número 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la realización de dicho transporte es efectuada por un tercero que actúa por cuenta del empresario comunitario adquirente de los bienes.
2.- Determinada la existencia de una adquisición intracomunitaria, es preciso proceder a la localización de la misma para lo cual se debe acudir a la regla del artículo 71 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.
Dos. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”.
El lugar de llegada de los bienes es Luxemburgo y, por tanto, la adquisición intracomunitaria de los mismos se entenderá realizada en dicho territorio.
3.- En relación con los servicios de reparación y control técnico previos al transporte, prestados por la filial establecida en territorio de aplicación del impuesto a la sociedad consultante, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en los artículos 69 y 70 Ley 37/1992.
A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios descritos por la consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados por la filial se localizarán o no en el territorio de aplicación del Impuesto según el destinatario de tales servicios tenga o no la condición de empresario o profesional y esté establecido o no en el citado territorio.
Según se desprende del escrito de consulta el destinatario de los servicios prestados por la sociedad filial es una empresa que tiene la condición de empresario y dispone de un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España. Bajo esta hipótesis y de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 citado, tales servicios no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido sino que se entenderán efectuados en el territorio de ese otro Estado miembro tributando a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 13, 25 y 71-