La operación constituye escisión parcial financiera conforme al artículo 83.2.1.c) TRLIS siempre que el patrimonio segregado (participaciones que confieren mayoría del capital) y el que permanece en la escindida configuren sendas unidades económicas autónomas según la Ley 3/2009. Cumplidos estos requisitos mercantiles, accede al régimen especial del capítulo VIII TRLIS con motivos económicos válidos (artículo 96), logrando neutralidad fiscal en la operación.
Hechos
La entidad consultante, A, es una sociedad que tiene por objeto la prestación de servicios de consultoría a todo tipo de empresas y particulares. Dicha entidad participa en las siguientes entidades:
- La sociedad B, en la que posee el 100% del capital social, cuya actividad es la explotación y gestión de parques fotovoltaicos.
- La sociedad C, en la que ostenta el 74,70% del capital social, cuya actividad principal consiste en la gestión de aguas vía concesión administrativa.
Junto a estas dos sociedades participadas dispone de participaciones en otras sociedades en las que dispone de la mayoría del capital social. Todas estas sociedades forman parte de un grupo de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, siendo la consultante la entidad dominante.
La entidad A se está planteando llevar a cabo una reestructuración del grupo consistente en realizar una escisión parcial financiera de las participaciones de las entidades B y C, que serían aportadas a una entidad de nueva creación, N, recibiendo los accionistas de la entidad escindida acciones de N en proporción a los derechos que tenían en el capital de A. La escisión se efectuaría de conformidad con lo previsto en la Ley 3/2009, y en particular, de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 42 de dicha norma, por remisión a lo dispuesto en el artículo 73, y por el artículo 78 bis del mismo texto legal.
Los motivos económicos de las operaciones planteadas serían, por un lado, separar y deslindar actividades de negocio diferentes y dotar de una mayor operatividad, rentabilidad y eficiencia tanto a la actividad principal de la sociedad escindida como a las actividades desarrolladas por las entidades A y B. Por otra parte, la mencionada reestructuración podría facilitar la entrada de nuevo capital inversor en la sociedad escindida.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración descrita cumple los requisitos para poder ser considerada como una escisión parcial financiera de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.2.1.c) del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos tienen la consideración de motivos económicos válidos de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 del TRLIS y, por tanto, acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 a 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica”, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
En el presente caso, parecen cumplirse los requisitos establecidos para calificar la operación como operación de escisión parcial financiera proporcional, en los términos descritos, puesto que la entidad de nueva creación, N, recibe acciones y participaciones en el capital social de otras entidades –B y C-, que confieren la mayoría en capital social de estas últimas, manteniendo la entidad escindida A, en su patrimonio, una rama de actividad, consistente en la prestación de servicios de consultoría a empresas y particulares, así como participaciones mayoritarias en otras entidades. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En virtud de lo anterior, la operación de escisión parcial financiera proporcional planteada parece cumplir lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende, por un lado, separar y deslindar actividades de negocio diferentes y dotar de una mayor operatividad, rentabilidad y eficiencia tanto a la actividad principal de la sociedad escindida como a las actividades desarrolladas por las entidades A y B. Por otra parte, la mencionada reestructuración podría facilitar la entrada de nuevo capital inversor en la sociedad escindida. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 83 y 96.2