La donación de participaciones a los hijos con anterioridad a la escisión no afecta a la calificación de motivos económicamente válidos, siempre que la operación cumpla formalmente los requisitos del régimen especial fusiones y escisiones: transmisión en bloque de rama de actividad (unidad económica autónoma), permanencia de otra rama en la entidad transmitente, atribución proporcional de valores a socios y reducción de capital. La validez fiscal depende del cumplimiento mercantil conforme a Ley 3/2009 y de los requisitos sustantivos del artículo 83.2 TRLIS, independientemente de operaciones previas de transmisión de participaciones.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior, número V1596-13, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 14 de mayo de 2013, relativa a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a una operación de escisión parcial. Los hechos de la consulta V1596-13, se recogen a continuación:
"La entidad consultante (A) está participada por personas físicas unidas por vínculos de parentesco (matrimonio casado en régimen de gananciales -80%- y sus cuatro hijos -5% cada uno-). La sociedad A desarrolla dos actividades económicas:
La mayor parte de sus ingresos proceden de la actividad de promoción inmobiliaria, consistente en la adquisición, promoción, construcción, mejora, transformación, urbanización, venta, arrendamiento, administración y explotación de inmuebles de todas clases, incluyendo toda suerte de ejecución de obras y edificaciones. También lleva a cabo la realización de toda clase de actividades y contratos conexos derivados o relacionados con la urbanización, construcción y tráfico inmobiliario, así como la participación en todo tipo de actuaciones urbanísticas y, en especial, en juntas de compensación en calidad de promotora y gestora. Su código de CNAE es el 6810 "Compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia". Para el desarrollo de esta actividad cuenta con medios materiales y humanos específicos. En concreto, posee personal suficiente y exclusivamente destinado al desarrollo de la actividad, así como inmuebles, terrenos y todos los elementos materiales necesarios. En la actualidad tiene dos promociones en curso.
Asimismo, desarrolla una actividad agrícola, basada en el cultivo y explotación agraria de terrenos. Para el desarrollo de esta actividad, cuenta con los medios personales (personal agrícola) como materiales (terrenos, maquinaria…), afectos a esta actividad con carácter exclusivo. La entidad consultante desarrolla su actividad agrícola sobre dos tipos de terrenos:
- Terrenos rústicos tanto propiedad de la entidad consultante como arrendados a terceros.
- Terrenos urbanos propiedad de la entidad consultante que se aprovechan y explotan agrícolamente, sin perjuicio de que cuando se supere la crisis, previsiblemente se afectarán a la actividad urbanística.
Adicionalmente, y al margen de los medios afectos a cada actividad, la entidad consultante cuenta con medios materiales y personal común a ambas actividades que llevan a cabo los servicios de carácter administrativo generales de la sociedad (financieros, contables…).
A su vez, los socios de la entidad consultante, participan en la sociedad V (matrimonio -99,987%- y los cuatro hijos -0,013% entre todos-). El objeto social de V comprende dos tipos de actividades:
Por un lado, casi la totalidad de los ingresos de la sociedad V, proceden de la cesión y explotación por cualquier medio autorizado por el ordenamiento jurídico, en especial por la vía de arrendamiento, de todo tipo de bienes inmuebles. Entre los terrenos alquilados, se encuentran terrenos rústicos y naves agrícolas, que actualmente tiene cedidos en arrendamiento a la sociedad A, para su explotación agrícola.
Asimismo, V también se dedica a la urbanización, parcelación y promoción de propiedades inmobiliarias. No obstante, por la coyuntura económica actual, no tiene ninguna promoción en curso.
Para el desarrollo de estas actividades, V cuenta con sus propios medios, tanto materiales como humanos, incluyendo todos los necesarios para las labores de tipo general y administrativo.
La entidad consultante se plantea escindir parcialmente su rama de actividad agrícola, recibiendo los socios de A, valores representativos de V, en proporción a su participación. La sociedad A transmitiría, a la sociedad V, la totalidad de los elementos inherentes a la actividad agrícola (medios materiales y humanos exclusivamente afectos a dicha actividad), salvo los terrenos urbanos cuya titularidad ostenta, que no serían escindidos. No obstante, simultáneamente a la escisión, la sociedad A arrendaría la totalidad de los terrenos urbanos, que actualmente explota con carácter agrícola, a V, para que ésta pueda desarrollar dicha actividad agrícola en idénticos términos a aquellos en los que lo hace A. Tampoco se traspasaría a V personal administrativo alguno, ni medios materiales afectos a las labores administrativas, pues V ya cuenta con medios personales y materiales para realizar las labores administrativas.
La operación se realiza con la finalidad de racionalizar la actividad económica de la sociedad consultante, centrándose en la promoción inmobiliaria, que es su principal fuente de ingresos. Asimismo, se dota a V de una nueva actividad (actividad agrícola), que reforzaría la naturaleza empresarial y los ingresos de esta última sociedad."
Cuestión planteada
Si la calificación de los motivos como económicamente válidos se vería afectada si con anterioridad a la escisión, y para involucrar más a los hijos en la actividad que se mantiene en la entidad consultante, el matrimonio donara a sus hijos una parte de su participación en A.
Contestación
La presente contestación amplía el contenido de la consulta V1596-13.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, dado que el bloque patrimonial transmitido constituye una rama de actividad (actividad agrícola), permaneciendo en sede de la escindida otra rama de actividad (promoción inmobiliaria) tal y como consta en la contestación a la consulta V1596-13.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS, en su párrafo primero, dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realizaría con la finalidad de racionalizar la actividad económica de la sociedad consultante, centrándose en la promoción inmobiliaria, y dotar a la entidad V de una nueva actividad (actividad agrícola), que reforzaría su naturaleza empresarial y sus ingresos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado se indica que, con anterioridad a la escisión, el matrimonio (socio de A y V) donará a sus hijos una parte de su participación en A. En la medida en que la operación de escisión parcial planteada respete la regla de proporcionalidad, de manera que los socios de A (padres e hijos) reciban participaciones en V en proporción a sus respectivas participaciones (una vez realizada la donación de las acciones de A en favor de los hijos), cabe considerar que los motivos económicos alegados tendrán la consideración de económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en la medida en que la transmisión a título gratuito previa a la operación de escisión planteada habrá sido sometida a tributación con arreglo a lo dispuesto en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sobre Sucesiones y Donaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2