La exención por rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7.p) LIRPF) es aplicable a residentes españoles desplazados siempre que: (i) trabajen para entidad no residente o EP en el extranjero, cumpliendo requisitos de vinculación análogos a los del art. 16.5 LIS; (ii) el país de ejecución tenga tributo idéntico/análogo sin condición de paraíso fiscal, o exista CDI con cláusula de intercambio de información con España. La exención se limita a 60.100 €/año prorrateado por días de estancia, siendo incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación, salvo opción alternativa del contribuyente.
Hechos
La consultante, sociedad con residencia fiscal en España, se dedica a la fabricación y comercialización de productos relacionados con la inseminación artificial en el ámbito ganadero (diluyentes, máquinas envasadoras, neveras conservadoras…). De las ventas que realiza al exterior, la mayoría se llevan a cabo a través de distribuidores locales, con lo que suscribe un contrato de distribución.
Con la finalidad de potenciar sus ventas en el exterior, la consultante desplaza al extranjero a ciertos trabajadores (en ningún caso por más de 183 días al año). La retribución de estos trabajadores es satisfecha por la consultante. Por los servicios que estos trabajadores puedan prestar en el exterior, la consultante, en ningún caso, recibe contraprestación alguna por ellos; en su caso, el retorno lo obtiene por la consecución de nuevos clientes o incremento de las ventas en los clientes que ya tiene.
El perfil de las personas que desplaza la consultante con el objeto de mantener e incrementar sus ventas en el exterior es: (1) personal de alta dirección, administrador y socio con participación significativa del 23%, cuya labor en el exterior consiste en la representación institucional en ferias en que la consultante participa, visita y atención a principales distribuidores, toma de contacto con posibles nuevos distribuidores, búsqueda de nuevas oportunidades de negocio. (2) personal técnico, veterinario de reconocido prestigio cuya labor en el exterior consiste en dar conferencias en universidades, presentación técnica a los distribuidores de los productos, apoyar a la consultante en las ferias en las que participa. (3) perfil comercial, realizando en el exterior funciones de toma de contacto con nuevos distribuidores, presentaciones comerciales del manejo de los productos, apoyar a la consultante en las ferias en las que participa e investigación de mercado para recabar información y detectar nuevas necesidades de los clientes y nuevas oportunidades de negocio.
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, partiendo de que las personas desplazadas al extranjero por la consultante tienen su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, entre otros requisitos, que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el presente caso no se cumple dicho requisito, por cuanto, según la información aportada, las personas desplazadas al extranjero por la consultante desarrollan funciones en interés propio de la misma (sociedad residente fiscal en España) y no de una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En consecuencia, sin entrar a valorar si se cumplen las demás condiciones para la aplicación de la exención, en el presente caso, al incumplirse el citado requisito, no resultará de aplicación la exención establecida en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p); RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.