Las operaciones de ejecución de obra destinadas a construcción o rehabilitación de edificaciones con al menos el 50% de superficie para viviendas están sujetas al tipo reducido del 10% cuando median contratos directamente formalizados (orales o escritos) entre promotor y contratista. El tipo general del 21% aplica a operaciones que no cumplan estos requisitos. La calificación como "ejecución de obra" es determinante para acceder al tipo reducido.
Hechos
La consultante es arquitecto que realiza el proyecto técnico y la dirección de varias ejecuciones de obra consistentes en la realización de proyectos de eliminación de barreras arquitectónicas y reformas de edificios. Se trata de obras cuyo coste referido a la aportación de materiales por el empresario no supera el 40 por ciento de la base imponible.
Cuestión planteada
Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las operaciones objeto de consulta.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno. 3 de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
2.º Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.
3.º Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las Comunidades de Propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunes de dichas Comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:
Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios.
De lo expuesto anteriormente, se deduce que la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento no es extensible a los honorarios profesionales devengados por un arquitecto con ocasión de la redacción del proyecto básico y el de dirección de obra, ya que no se cumplen los requisitos previstos en el precepto citado. Este Centro directivo ya se ha manifestado en estos términos en varias contestaciones a consultas vinculantes, siendo las más recientes la V1186-17, de 18 de mayo de 2017, y la V1246-17, de 23 de mayo de 2017.
2.- Con independencia de lo anterior, el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, según su redacción vigente desde del 1 de septiembre de 2012, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 20/2012, establece la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
En este sentido, de la información contenida en el escrito de consulta se deduce que el consultante presta sus servicios de redacción del proyecto básico y el de dirección de obra a favor del promotor, empresario o profesional, que es quien contrata con la persona física o comunidad de propietarios correspondiente, por lo que no se cumplen los requisitos establecidos en el referido artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo impositivo reducido.
Por otra parte, en aquellos supuestos en los que la persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular, o una comunidad de propietarios quien hubiera encargado los servicio de redacción del proyecto básico y de dirección de obra de reparación o renovación de las viviendas, tampoco sería de aplicación el tipo impositivo reducido del impuesto contenido en el artículo 91.uno.2.10º al no tener la consideración de los servicios prestados, en su caso, por la consultante la consideración de obras de renovación o reparación de viviendas.
En consecuencia, los servicios objeto de consulta quedan sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-Uno-3º