La operación de aportación no dineraria se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS solo si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad capaz de funcionar autónomamente. Para el arrendamiento inmobiliario, esto exige acreditar la existencia de un local exclusivo para la gestión y al menos un empleado a jornada completa; en ausencia de estos requisitos, la aportación no reúne la condición de rama de actividad y queda excluida del régimen especial de neutralidad fiscal.
Hechos
La persona física consultante ejerce la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles estando dada de alta en el grupo 861 del Impuesto sobre Actividades Económicas que corresponde al alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana.
Asimismo, la persona física consultante es titular del 100% del capital de la sociedad L, que tiene por objeto social el arrendamiento de bienes inmuebles.
Respecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada por la persona física consultante actualmente se cuenta con una persona contratada al efecto con contrato laboral y a jornada completa así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad llevando la contabilidad de la misma ajustada a lo contenido en el Código de Comercio.
La persona física consultante está valorando una reorganización de sus actividades de arrendamiento de inmuebles, mediante una operación consistente en aportar la actividad ejercida como persona física de arrendamiento de bienes inmuebles a la sociedad L, de la cual es socio único en la actualidad y también dedicada, entre otras actividades a la de arrendamiento de bienes inmuebles. Esta aportación incluiría todos los elementos tanto materiales como humanos, que conforman la actividad de arrendamiento y que constituyen una rama de actividad. Una vez realizada la aportación la persona física aportante seguiría participando en un porcentaje superior al 5% en los fondos de la sociedad receptora ya que actualmente es titular del 100% del capital de dicha sociedad.
Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar todas las actividades empresariales de arrendamiento de bienes inmuebles desarrolladas en una única sociedad que permita disminuir los costes de gestión y administración que actualmente se duplican tanto en la sociedad como en la actividad desarrollada por la consultante, persona física.
-Facilitar la planificación posterior de las operaciones al poner en común los recursos materiales de ambas actividades eliminándose las situaciones de sobredimensión o Infra dimensión existentes.
-Racionalizar las actividades de arrendamiento de bienes inmuebles en términos de eficiencia, competitividad y estructura financiera consiguiendo de esta manera una gestión más eficaz obteniendo una mayor rentabilidad de la actividad empresarial.
-Facilitar la subsistencia de la actividad de arrendamiento de inmuebles dada la grave crisis que afecta al sector incrementando la solvencia económica de la actividad de arrendamiento al incrementarse sus fondos propios.
-Superar las limitaciones existentes en la actualidad, dadas las condiciones restrictivas existentes de acceso a la financiación ajena.
-Asegurar la subsistencia del negocio facilitando la sucesión futura y limitando la responsabilidad personal.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si dadas las características de la aportación no dineraria, se puede considerar que la misma encuadra dentro del concepto de unidad económica autónoma a que hace referencia el apartado 1º del artículo 7º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por la Ley 4/2008, y por tanto, dicha aportación se encontraría no sujeta al citado impuesto.
Contestación
-Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A tales efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación de rama de actividad en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, el consultante desarrolla la actividad de arrendamiento inmobiliario.
Al respecto, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
De la información proporcionada por el consultante, se desprende que el conjunto de elementos aportados por la persona física consultante conforma una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica y, por ende, una rama de actividad, puesto que para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de locales cuenta con los medios materiales y/o humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS previamente transcrito, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En efecto, la aportación no dineraria planteada consistiría en la aportación del bloque patrimonial afecto a la actividad empresarial de arrendamiento desarrollada por el consultante quien, a su vez, lleva la contabilidad del negocio de acuerdo con los criterios del código de comercio.
Al margen de lo anterior, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de centralizar todas las actividades empresariales de arrendamiento de bienes inmuebles desarrolladas en una única sociedad que permita disminuir los costes de gestión y administración, facilitar la planificación posterior de las operaciones, racionalizar las actividades de arrendamiento de bienes inmuebles en términos de eficiencia, competitividad y estructura financiera consiguiendo de esta manera una gestión más eficaz y obteniendo una mayor rentabilidad empresarial, facilitar la subsistencia de la actividad de arrendamiento de inmuebles, superar las limitaciones financieras existentes en la actualidad, dadas las condiciones restrictivas existentes de acceso a financiación ajena y asegurar la subsistencia del negocio facilitando la sucesión futura y limitando la responsabilidad personal. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
-Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de lo sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por su parte, las letras a), b), c) y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que: “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5 apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…).”
La nueva redacción del número 1º del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuesto de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha establecido que la aportación no sujeta de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende “la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
-Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
-Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
-Que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
La aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en cada una de las sociedades receptoras una actividad económica autónoma.
Del escrito presentado resulta que la consultante transmite un conjunto de bienes inmuebles junto con un local y una persona empleada en la gestión de los mismos. En tales condiciones parece que lo que se transmite es una unidad económica autónoma en la medida en que a través de dichos medios materiales y humanos se pueda gestionar la actividad inmobiliaria de arrendamiento. En tal caso dicha transmisión quedaría no sujeta al Impuesto.
No obstante lo anterior es preciso recordar que la no sujeción del artículo 7.uno de la Ley 37/1992 se condiciona al mantenimiento de dichas condiciones en la sociedad adquirente. Así lo determina el apartado uno que establece que “en caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, arts: 4, 5 y 7.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94.2 y 96.2