Las devoluciones del IVMDH indebidamente soportado por transportistas personas físicas deben tratarse como correcciones de gastos deducidos en ejercicios anteriores, no como ingresos del ejercicio en que se reciben. Conforme al régimen de imputación temporal aplicable en el IS por remisión normativa del IRPF, la devolución y sus intereses se imputan al período al que corresponda el gasto originario, exigiendo declaraciones complementarias del IRPF en los ejercicios afectados, no en el de la recepción efectiva del reembolso.
Hechos
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, ha declarado que el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) resulta contrario al Derecho Comunitario.
Cuestión planteada
Incidencia en declaración del IRPF de las devoluciones de ingresos indebidos del IVMDH solicitadas por quienes hayan soportado la repercusión de este impuesto y de los intereses de demora.
Contestación
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, declarando que el IVMDH resulta contrario al Derecho Comunitario, ha dado lugar a que puedan obtener la devolución del IVMDH quienes tuvieran la condición de obligados a soportar la repercusión del impuesto (repercutidos), planteándose por la asociación profesional consultante la incidencia en el IRPF de las devoluciones de ingresos indebidos que puedan obtenerse por sus asociados personas físicas.
Bajo la consideración de los importes correspondientes al impuesto objeto de devolución como gastos realizados por los transportistas en el ejercicio de su actividad económica, debe tenerse en cuenta que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Por su parte, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto, establece que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
El tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de la devolución a que se refiere la consulta, ha sido analizado en diferentes consultas de este Centro Directivo, como la consulta vinculante V2258-13, de 9 de julio de 2013. En dicha consulta se manifestaba al respecto:
“1.1. ¿Si en el momento de recibir la devolución del IVMDH correspondiente a los periodos 2002-2012 debe presentar declaraciones complementarias por el IS de dichos periodos teniendo en cuenta que la devolución se realizará en el año 2014 o con posterioridad?
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, BOE de 11 de marzo, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio:
“Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro”.
Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 19 del TRLIS:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En el TRLIS no existe una norma específica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, BOE de 20, en adelante PGC, destina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:
“636. Devolución de impuestos.
Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.
b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129”.
En consecuencia, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.
(…).
En consecuencia, no habrá que presentar ninguna declaración complementaria, vista la definición de éstas en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18, en adelante LGT, ya que los ingresos derivados de las devoluciones del IVMDH objeto de la consulta deberán imputarse a los periodos impositivos que se reconozca el derecho a su devolución, debiendo ser declaradas en sus correspondientes autoliquidaciones. Autoliquidaciones que todavía no han debido ser presentadas, puesto que su plazo de declaración e ingreso todavía no ha comenzado, teniendo en cuenta que, según el texto de la consulta, las devoluciones se prevén que se perciban en el año 2014 y posteriores.
1.2. En el caso de la presentación de dichas declaraciones complementarias ¿cómo se reflejaría dicha situación en las cuentas anuales de los periodos 2002-2012?
De acuerdo con la contestación de la cuestión anterior no corresponde la presentación de declaraciones complementarias. En consecuencia, no procede tampoco la contestación a esta segunda cuestión. No obstante lo anterior, se debe señalar que por entrar esta pregunta dentro de la estricta materia contable no corresponde a este Centro Directivo la contestación a la misma por exceder del ámbito de sus competencias.
(…)”.
En consecuencia, en el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades (normal o simplificada) procederá imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica correspondiente al ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.
Por su parte, si el método de determinación del rendimiento neto de la actividad de transporte fuera el de estimación objetiva, al determinarse el rendimiento neto mediante la aplicación de unas reglas y unos módulos (para calcular la cuantía de estos, se multiplica la cantidad asignada a cada unidad de módulo por el número de unidades empleadas) que sustituyen al rendimiento que pudiera resultar de la diferencia de ingresos y gastos, la devolución del IVMDH no tendrá incidencia alguna en el cálculo del rendimiento.
Respecto a los intereses de demora que incorpore la devolución de ingresos indebidos, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses indemnizatorios han de tributar como ganancia patrimonial, tributación en la que, evidentemente, procede incluir los intereses de demora correspondientes a devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder estas ganancias patrimoniales de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, procederá su imputación al período impositivo en el que los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Una vez determinada la calificación como ganancias patrimoniales y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general. Matización que no resulta operativa a partir de 1 de enero de 2015 debido a la entrada en vigor de la modificación normativa aprobada por la Ley 35/2006 y que vuelve a dar al referido artículo 46.b) su redacción anterior.
Finalmente, respecto a las devoluciones de ingresos indebidos del IVMDH que pudieran realizarse en el ámbito particular del repercutido, al no tratarse de ingresos vinculados al ejercicio de una actividad económica, su calificación será la de ganancias patrimoniales, en cuanto se corresponden con el concepto que de las mismas se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto: “Variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Una vez calificada la devolución en el ámbito particular como ganancia patrimonial, el hecho de no proceder esta ganancia de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.
Por su parte, los intereses de demora correspondientes a estas devoluciones de ingresos indebidos efectuadas en el ámbito particular del contribuyente tendrán el tratamiento tributario ya expuesto sobre los intereses indemnizatorios.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14