La condonación de créditos por sociedades padrino constituye una liberalidad sujeta a tratamiento contable como donación (CC 1.187), no gasto deducible. La DGT descarta la calificación como gasto necesario para la explotación del negocio, aun cuando sea obligatorio contractualmente para mantener derechos de marca: el carácter gratuito de la operación impide su deducción fiscal conforme al artículo 10.3 TRLIS, independientemente de la motivación económica subyacente. La sociedad receptora (apadrinada) registra un incremento patrimonial no tributable como donación recibida; la sociedad aportante (padrino) soporta un incremento de coste de participación no deducible, salvo en la parte equivalente a ampliación de capital por compensación de créditos.
Hechos
El movimiento de origen francés "M" de grandes superficies comerciales de distribución o hipermercados, de ámbito multinacional, es el primer movimiento europeo de expansión de comerciantes independientes (sociedades de explotación cuya propiedad y administración la ostentan prácticamente en su totalidad personas físicas formadas dentro de las citadas empresas), las cuales tienen algunos servicios comunes y principalmente una filosofía de funcionamiento, organización y trabajo que deben cumplir y respetar estrictamente para mantener el emblema o rótulo "M" que habilita la explotación del hipermercado.
En definitiva dichas empresas, aún cuando inicialmente son constituidas para su puesta en marcha por otras sociedades del movimiento "M" (principalmente por una sociedad FF francesa y por otras sociedades francesas o españolas pertenecientes al movimiento "M" denominadas "padrinos"), en una segunda fase, una vez ya estabilizada la normal explotación, pasan a ser propietarios las personas físicas comerciantes independientes (que se denominan "adherentes"), no formando por tanto en dicha segunda fase, grupo a los efectos del artículo 42 y siguientes del Código de Comercio, ni tampoco normalmente grupo horizontal a los efectos contables de las normas de elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad, salvo que algún comerciante individual sea propietario de dos explotaciones, situación que es posible, y que en dicho caso provocaría un grupo horizontal con esas dos sociedades.
La inversión inmobiliaria para la construcción de los nuevos edificios de hipermercado depende de una sociedad francesa SF que participa al 100% en una sociedad española SE y que es la propietaria arrendadora de los inmuebles que les cede en arrendamiento a cada sociedad de explotación de los hipermercados.
El funcionamiento de expansión de las sociedades del movimiento "M" se basa en el denominado "apadrinamiento". Una persona física ("adherente") que ya ha trabajado y ha demostrado suficientemente su actitud comercial en alguna de las empresas en funcionamiento "M", es propuesto por ésta ("padrino" o "tutor") para ser un nuevo propietario de la explotación de un nuevo hipermercado, presentando un nuevo proyecto y ubicación. El "padrino" se convierte en el apoyo técnico y comercial del "apadrinado" y principalmente en el avalista financiero del nuevo proyecto (mediante avales o aportaciones directas en el capital o préstamo), hasta su definitiva consolidación comercial y económica, momento denominado "fase dos" en la que se traspasan la propiedad y administración de la sociedad al nuevo "adherente". No obstante el "padrino" seguirá con el compromiso de la tutela y obligación de apoyo financiero posterior si es necesario. Posteriormente, ese nuevo empresario, "adherente", cuando haya estabilizado su explotación en base a unos parámetros de referencia, tiene el compromiso y obligación posterior, en base al "contrato de apadrinamiento" inicialmente firmado para su adhesión a "M", de apoyar a su vez a otros aspirantes para construir nuevos hipermercados, constituyendo una cadena de expansión comercial de la marca. Un propietario no puede poseer más de dos centros, hipermercados.
La sociedad francesa A, como instrumento fundamental del desarrollo del movimiento "M", es una asociación de personas físicas, empresarios independientes explotadores de hipermercados, que utilizan la marca o rótulo "M", comprometidos estrictamente mediante un contrato de marca a una política común y homogénea de marca y a adherirse a la filosofía de funcionamiento del movimiento entre los que se encuentran los compromisos de apadrinamiento. En definitiva, la sociedad francesa A cede el derecho a explotar la marca o rótulo siempre con el compromiso inexcusable anteriormente señalado por parte del cedatario.
El contrato de apadrinamiento es por tanto uno de los elementos principales que deben suscribir las sociedades explotadoras de los hipermercados "M" y que condicionan a estos la atribución de la marca o rótulo por para de la asociación A. Sin este compromiso de apadrinamiento no se podría explotar la marca o rótulo "M" y por tanto de ninguna manera la actividad del hipermercado. En definitiva, es un elemento obligatorio y condicionador para explotar la actividad. Dicho contrato de apadrinamiento vincula a los "padrinos" o "tutores" firmantes durante todo el tiempo en que el "apadrinado" utiliza la marca "M".
Dentro de las obligaciones inherentes de los "padrinos" o "tutores" como principal está la financiera, consistente en ser avalista financiero de la nueva expansión, prestar financiación y en caso de pérdidas importantes por parte de la nueva empresa apadrinada, mediante acuerdo a tal fin de los "padrinos", condonar parte o toda la deuda de dichos préstamos cedidos, que pasarían a fondos propios para sanear la situación y permitir la continuidad de la empresa apadrinada, asumiendo la pérdida el "padrino" o "tutor", lo cual reporta seguridad y consolida el posicionamiento comercial frente a los consumidores en beneficio común de todos los hipermercados que llevan la marca o rótulo "M".
Los "padrinos" o "tutores" de una sociedad explotadora de la marca "M" dentro de la "fase dos"·de esta, es decir, cuando los nuevos "adherentes" de esta sociedad han conseguido la titularidad jurídica de las participaciones societarias (98% del capital), se quedan con una mínima parte de dicho capital (2% restante). Sin embargo, por el compromiso y obligación inherente de "padrinazgo" que han adquirido para ser sociedad "M", deben en su caso asumir potenciales pérdidas de explotación o negocio que puedan generar los "apadrinados" en distinto porcentaje que dicho 2% de capital social. Es decir, que si los padrinos o tutores de la sociedad apadrinada han prestado inicialmente una determinada cantidad financiera a la misma y esta incurre en pérdidas, tiene el compromiso como "padrino" de abandonar o condonar parte o todo de dicho crédito o préstamo en base a un acuerdo entre los mismos. En definitiva, estará condonando cantidades por encima del porcentaje que teóricamente le corresponde del capital social.
Cuestión planteada
La sociedad "M apadrinada" reconoce un ingreso excepcional en su cuenta de pérdidas y ganancias por el exceso recibido sobre el porcentaje que corresponde respecto de las participaciones de los minoritarios aportantes en el capital y por tanto supondrá para ella una partida a computar asimismo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y por tanto tributable.
Las sociedades "padrinos" o "tutores" reconocen por la aportación que supone el abandono o condonación de parte de su crédito, un mayor coste de su participación minoritaria, en cuanto a la proporción que le corresponde según el capital social y el exceso lo reconoce como gasto excepcional en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Habida cuenta de que dichas operaciones de abandono o condonación de parte de sus préstamos o créditos, efectuadas bajo las condiciones señaladas con el fin de compensar el déficit de explotación, supone una obligación y un compromiso inherente e irrenunciable para estas sociedades pertenecientes al movimiento "M", inexcusable para mantener el contrato de marca o rótulo "M" y para cumplir con el contrato suscrito de "apadrinamiento", lo cual les habilita para poder mantener el derecho a explotar el hipermercado de la marca y obtener por tanto ingresos, si a efectos fiscales del Impuesto sobre Sociedades se deben considerar liberalidad o deben considerarse gasto fiscalmente deducible al ser obligatorios y necesarios para la explotación y obtención de ingresos habida cuenta de los compromisos contraídos.
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, la consulta 5 del BOICAC 79/Septiembre 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas analiza el tratamiento contable de la condonación de una deuda adquirida, una ampliación de capital por compensación de créditos, o una combinación de ambas, en los siguientes términos:
“(…)
1) Condonación de la deuda a la sociedad X.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece un criterio general, y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
En este punto, la cuestión que resulta esencial para otorgar el adecuado tratamiento a la operación es cuantificar el importe de la donación, ya que el derecho de crédito se encuentra registrado en el balance del acreedor por un importe inferior al del pasivo registrado en las cuentas del deudor. Para ello, es necesario traer a colación la Doctrina de este Instituto sobre el principio de equivalencia económica de las transacciones, en cuya virtud, desde una perspectiva económica racional, el registro contable debe abordarse desde la premisa de que las partes realizan las operaciones en términos de equivalencia económica. Doctrina, que aplicada al caso objeto de consulta, una operación a título gratuito, debería llevar a la conclusión de que el importe de la donación recibida por la sociedad X, coincide con lo que aportan sus socios, cantidad a su vez equivalente al precio de adquisición del crédito abonado a la entidad financiera.
En definitiva, desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios por el importe de la donación, que de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior será el precio satisfecho a la entidad financiera por sus socios. Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios". Adicionalmente, la extinción de la deuda y, en consecuencia, la cancelación del pasivo financiero por su valor contable, motivará el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del deudor por diferencia entre el importe de la donación y el valor contable de la deuda que se da de baja.
Los socios de X, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto.
2) Ampliación de capital por compensación de créditos.
En el caso de que la extinción de la deuda se instrumente a través de una ampliación de capital por compensación de créditos, los socios de X darán de baja el crédito por su valor en libros y contabilizarán por ese mismo importe un mayor valor de su participación en la mercantil.
En las cuentas de la sociedad deudora, sociedad X, procederá contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocer el correspondiente aumento en los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado. De acuerdo con los argumentos esgrimidos para el supuesto de la donación, cabe señalar que dicho importe no es otro que el precio de adquisición del crédito satisfecho a la entidad financiera.
En consecuencia, si la formalización jurídica de la operación pusiera de manifiesto un abono en la cuenta 100. Capital social por un importe superior al que se deba imputar directamente a los fondos propios de la sociedad, el exceso motivará un cargo de la cuenta 110. Prima de emisión o asunción. La diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y este incremento de los fondos propios, se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte, resulta apropiado recordar que el aumento de capital por compensación de créditos está sometido a requisitos previos particulares que se recogen en el artículo 74 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada según el cual cuando el aumento se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles
3) Condonación parcial y ampliación de capital por compensación de créditos.
En esta alternativa, el tratamiento contable deberá ajustarse en términos de proporción a las soluciones incluidas en los números anteriores.”
De acuerdo con el tratamiento contable descrito, los socios que efectúen la condonación del crédito a su sociedad participada, contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación. No obstante, cuando existan otros socios de la sociedad participada, si la condonación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales. Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria.
Teniendo en cuenta este razonamiento, en el caso planteado en el escrito de consulta, en el que una sociedad, como “padrino” o “tutor” de otra sociedad “apadrinada”, en la que participa en un porcentaje no superior al 2%, condona parte o la totalidad de un crédito que le hubiera concedido, condonación que efectúa por encima del porcentaje que teóricamente le corresponde del capital social, la parte del crédito correspondiente al porcentaje de participación en la sociedad “apadrinada” tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada, lo que no generará ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, mientras que la parte del mismo que excede a dicho porcentaje, y que genera un gasto en la sociedad donante, será un gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades, según el artículo 14.1.e) del TRLIS, al suponer una liberalidad.
El hecho de que, según se manifiesta en el escrito de consulta, estas operaciones de abandono o condonación de parte de los préstamos o créditos por las sociedades “padrino” o “tutor”, efectuadas con el fin de compensar el déficit de explotación, suponen una obligación y un compromiso inherente e irrenunciable para estas sociedades pertenecientes al movimiento “M”, inexcusable para mantener el contrato de marca o rótulo “M” y para cumplir con el contrato suscrito de “apadrinamiento”, lo cual les habilita para poder mantener el derecho a explotar el hipermercado de la marca y obtener por tanto ingresos, no desvirtúa la calificación como gasto fiscalmente no deducible señalada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10