El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta de aplicación a aportaciones no dinerarias que cumplan cumulativamente: (i) que el perceptor sea residente en territorio español o realice actividades por EP al que se afecten los bienes; (ii) que el aportante participe post-aportación al menos en el 5% de los fondos propios; y (iii) requisitos adicionales según naturaleza (acciones/participaciones: residencia del emisor, tenencia ininterrumpida año previo, participación mínima 5%; otros elementos en IRPF: afección a actividad económica con contabilidad mercantil). La aplicación es opcional para el sujeto pasivo del IS o contribuyente del IRPF.
Hechos
La entidad I, es la sociedad matriz de un Grupo, cuya actividad económica lo constituye la gestión de participaciones mayoritarias en sociedades que realizan diferentes actividades empresariales, principalmente la gestión y explotación de negocios hoteleros, y el alquiler, la compraventa y la promoción inmobiliaria.
El Grupo está controlado por un grupo familiar, integrado por siete hermanos residentes fiscales en España, a través de su participación en la sociedad matriz I. Cada uno de ellos ostenta un porcentaje de participación del 14,2857%, habiendo adquirido la práctica totalidad de la cartera mediante una donación bonificada realizada por los padres de los consultantes en el año 2001.
El Grupo desarrolla principalmente cuatro tipos de actividades empresariales:
-La gestión y explotación de negocios hoteleros.
-El alquiler y la compraventa inmobiliaria.
-El cultivo y venta de plantas suculentas y cactus.
-La explotación de energías renovables. El grupo mantiene una participación residual en una compañía del sector energético.
La entidad I en su calidad de sociedad matriz del Grupo, desarrolla las actividades de dirección y gestión de todas las sociedades del grupo, presta servicios corporativos al Grupo, así como servicios comunes de carácter exclusivamente hotelero. En particular, presta los servicios siguientes:
-Servicios comunes hoteleros: servicios de central de reservas, comercio electrónico, marketing, y ventas.
-Servicios corporativos del grupo: servicios contables, finanzas, personal, sistemas de información y servicios jurídicos y de compras y aprovisionamientos.
La entidad I cuenta con personal exclusivamente afecto para la administración de las citadas actividades.
Por otra parte, la entidad M participada en su totalidad por la entidad I, tiene como actividad la gestión y explotación de un hotel, sobre el que ostenta la propiedad directa del inmueble. Asimismo, como actividad accesoria a la actividad de gestión y explotación arrienda a terceros determinados locales sitos en los bajos del mencionado hotel, así como determinadas oficinas a las sociedades del grupo. Además, gestiona y explota apartamentos.
Los restantes inmuebles que albergan los establecimientos hoteleros que han sido adquiridos sucesivamente por el Grupo, así como los restantes bienes de carácter inmobiliario, son propiedad de la sociedad inmobiliaria del grupo V, participada en su totalidad por la entidad I.
La entidad V cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para la explotación de sus actividades propias de promoción, compraventa y arrendamiento inmobiliario.
La sociedad R, gestiona y explota un hotel y determinados apartamentos turísticos.
La sociedad C es una empresa dedicada al cultivo de cactus y plantas crasas, así como a su venta, con una experiencia de 50 años y cuenta con un plantilla de 18 personas.
La entidad I tiene una participación del 100% directamente e indirectamente en determinadas sociedades residentes en Francia, mediante las que gestiona y explota un hotel.
Por último, señalar que la entidad I, como sociedad dominante tributa bajo el régimen especial de consolidación fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII del TRLIS, con sus filiales, M, S, R, C y V.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la aportación por parte de los consultantes de sus respectivas participaciones en la entidad I, cada uno de ellos, a una sociedad de nueva creación. En el presente caso se cumplirían todos los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS, puesto que:
-Las sociedades que recibirán la aportación no dineraria son residentes en territorio español.
-Una vez realizada la aportación, los socios aportantes participarán en los fondos propios de las entidades que reciben la aportación en al menos un 5 por 100.
-La entidad I no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4º ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
-La entidad I es residente en España, y la participación aportada por cada consultante representa al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad I.
-Las participaciones de la entidad I, se habrán mantenido en el patrimonio de los socios personas físicas, con al menos, un año de antigüedad antes que se formalice la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Adaptar la estructura societaria del grupo a sus necesidades actuales.
-Preparar el grupo para un futuro relevo generacional tanto en la propiedad del grupo como en su gestión.
-Evitar conflictos familiares que pudieran dificultar la gestión del grupo en el futuro.
-Establecer dos niveles de toma de decisiones perfectamente diferenciados, un primer nivel para que los socios puedan disponer de mayor autonomía para organizar y dirigir la participación en el grupo y un segundo nivel para optimizar la dirección de las sociedades filiales de I.
-Canalizar las inversiones a través de la sociedad Holding receptora de la aportación, con los importes derivados de las eventuales distribuciones de dividendos a realizar en el futuro por I.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas aportantes ostentarán en la sociedad de nueva creación más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que las personas físicas aportarán, cada uno de ellos, a una sociedad de nueva creación residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad I (en concreto el 14,2857%) siendo dicha sociedad operativa dedicada a la prestación de servicios hoteleros y corporativos de la sociedades del Grupo empresarial del que forma parte, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de adaptar la estructura societaria del grupo a sus necesidades actuales, preparar el grupo para un futuro relevo generacional tanto en la propiedad del grupo como en su gestión, evitar conflictos familiares que pudieran dificultar la gestión del grupo en el futuro, establecer dos niveles de toma de decisiones diferenciados uno para que los socios puedan disponer de mayor autonomía para organizar y dirigir la participación del grupo y otro para optimizar la dirección de las sociedades filiales y canalizar las inversiones a través de la sociedad Holding receptora de la aportación. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 94 y 96.2