La compraventa del usufructo de acciones no se beneficia de la exención ITPAJD prevista en el artículo 45.I.B).9 TRLITPAJD (que remite a artículo 108 LMV) porque esta exención se circunscribe a la transmisión de valores como tales, no a la transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre ellos. Consecuentemente, la operación permanece sujeta y no exenta del ITPAJD. Respecto a la reducción del 95 % (+ 4 % autonómico) en sucesiones por empresa familiar: la adquisición por compraventa del usufructo no integra la condición de "empresa familiar" exigida en la norma, por lo que la posterior transmisión mortis causa de la nuda propiedad no reúne los requisitos para aplicar esa reducción, al no consolidarse la titularidad íntegra de las acciones en el sujeto pasivo del modo previsto.
Hechos
La consultante -en adelante, SETSA- tiene como objeto principal la explotación de forma directa del negocio de venta, distribución y comercialización de energía eléctrica y las actividades inherentes para el desarrollo de la misma, El activo de la entidad SETSA no cumple el requisito establecido en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, de estar constituido en al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español o por valores que permitan ejercer el control, en otra entidad, cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por bienes inmuebles radicados en España. El capital social de SETSA se encuentra distribuido del siguiente modo:
- 3.413 acciones son propiedad de la persona física DARS.
- 3.517 acciones son propiedad, a título privativo, de la persona física DªMLRS.
- 3.570 acciones tienen desmembrado el pleno dominio, correspondiendo la nuda propiedad a MLRS y a su esposo, con carácter ganancial y el usufructo de las mismas a DPRS, hermano de DªMLRS. La nuda propiedad de estas acciones fue adquirida por el matrimonio, a título oneroso, mediante escritura pública otorgada el 23 de marzo del año 2000.
Actualmente, SETSA se plantea adquirir a título oneroso el usufructo sobre estas últimas acciones, a fin de que no sea adquirido por algún tercero ajeno a la entidad.
Cuestión planteada
Primera: Si la operación de compraventa del usufructo de las acciones descritas, en tanto en cuanto consiste en una compraventa de acciones en la que no operaría lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores, se encontraría exenta de tributación indirecta al tratarse de una compraventa de acciones.
Segunda: Si para el caso de que finalmente SETSA adquiera mediante compraventa el usufructo de ciertas acciones de esta entidad, podrían beneficiarse de la reducción del 95 por 100 prevista en la Ley Estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del 4 por 100 adicional previsto en la normativa autonómica, por adquisición de empresa familiar, la transmisión mortis causa de la nuda propiedad de las acciones de SETSA que poseen DªMLRS y su esposo.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Tributación en el ITPAJD de la operación de compraventa del usufructo de las acciones de SETSA.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1.A), y 45.I.B).9 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 7 del TRLITPAJD establece lo siguiente en sus apartados 1, A) y 5:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El apartado 9 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD declara exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:
“9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”
Por último, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a9, párrafo primero:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
Conforme a los preceptos transcritos, la transmisión del derecho real de usufructo sobre unas acciones efectuada por quien no tiene la consideración de empresario o profesional, dado que no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, si bien estará exenta.
Segundo: Tributación de la transmisión mortis causa de la nuda propiedad de las acciones de SETSA cuyo usufructo haya sido adquirido por la entidad.
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), establece lo siguiente:
“En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991,de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.”.
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción sucesoria exige la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la plena propiedad, la nuda propiedad o el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades siempre que concurran las condiciones que el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1992), establecen –tal y como sería el caso, a la vista del escrito de consulta–, por lo que, cumpliéndose los restantes requisitos que establece el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, procedería la aplicación de la reducción sucesoria.
En cuanto a la reducción prevista en el artículo 5 de la Ley gallega 9/2008, habrán de ser los órganos autonómicos los que se pronuncien al respecto, dado que de conformidad con el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19 de diciembre de 2009), compete a las Comunidades Autónomas la contestación de las consultas vinculantes referidas a disposiciones dictadas por ellas en el ejercicio de sus competencias. En todo caso, ha de advertirse que en ningún caso sería posible la aplicación sucesiva de la reducción estatal y autonómica, esta última propia e incompatible con la estatal, conforme al artículo 9 de la propia ley gallega.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión del derecho real de usufructo sobre unas acciones efectuada por quien no tiene la consideración de empresario o profesional, dado que no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, si bien estará exenta.
Segunda: La adquisición “mortis causa” de la nuda propiedad de las participaciones tendría derecho a la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos establecidos en dicho artículo y apartado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, art. 108. Ley 29/1987 art. 20. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A) y 5, 45-I-B)-9