La escisión parcial de la rama de actividad agrícola de la sociedad S hacia una entidad de nueva creación puede acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, siempre que se cumpla formalmente con los requisitos del artículo 83.2 TRLIS (transmisión en bloque de rama de actividad constituida como unidad económica autónoma, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, atribución de valores representativos del capital en proporción a participaciones previas, y reducción de capital social). La DGT no cierra la puerta a que los motivos económicos sean válidos, sino que los subordina al cumplimiento de los requisitos estructurales y formales de la operación, sin evaluar en esta consulta la sustancia económica específica del caso.
Hechos
La sociedad S se constituyó el 27/12/1996, y tiene por objeto social "la prestación de toda clase de servicios de gestión y dirección de empresas, la adquisición, venta, explotación, gestión y administración de toda clase de bienes muebles e inmuebles tanto rústicos como urbanos y de valores mobiliarios, salvo los que requieran por disposición legal vigente requisitos específicos.
Las actividades integrantes del objeto social, podrán ser desarrolladas, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o de participaciones en sociedades con objeto idéntico o análogo, (…)."
Actualmente, la sociedad S desempeña las actividades de "servicios de gestión administrativa" (epígrafe 849.7 del IAE), "alquiler de locales industriales" (epígrafe 861.2 del IAE) y actividad agrícola.
El capital social de S está participado por el matrimonio formado por RM (74,359%) y TF (25,641%). Ambos poseen su participación desde la constitución de la sociedad.
A su vez, S participa en el capital social de la entidad L (95%). Posee esta participación desde su constitución, el 27/12/1996, mediante la aportación no dineraria de las participaciones de L, efectuada por RM. El otro 5% de la sociedad L es ostentado por la persona física JF, participación que posee desde la constitución de L, el 17/07/1990.
La sociedad L tiene por objeto social "la compra y venta de bienes muebles e inmuebles y su explotación; los servicios en restaurantes, cafeterías, cafés, bares, salones de té y tabernas; y los servicios de hostelería en hoteles, hostales, pensiones y fondas.
Las actividades integrantes del objeto social, podrán ser desarrolladas, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o de participaciones en sociedades con objeto idéntico o análogo, (…)."
Actualmente, la sociedad L desarrolla la actividad de "Restaurante de dos tenedores", dada de alta en el epígrafe 671.4 del IAE.
A 31/12/2011 los fondos propios de S y L eran positivos.
El patrimonio inmobiliario de S está afecto a tres actividades diferenciadas. La actividad de agricultura, la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos y la actividad de alquiler de locales de negocio, así como la prestación de servicios de gestión. El local afecto a la actividad de alquiler (local 1), está arrendado a la entidad L, y es precisamente en donde L desarrolla su actividad de restauración.
La entidad S cuenta, para el desarrollo de su actividad de agricultura, con un peón y un encargado, así como con terrenos agrícolas, maquinaria y recursos técnicos y financieros para su desarrollo de una manera autónoma.
Afectos a la actividad de promoción inmobiliaria posee terrenos urbanizados, o en vías de urbanización, y las cuotas de urbanización soportadas sobre los mismos.
Y en cuanto a las actividades de gestión administrativa y alquiler de locales, las desarrolla conjuntamente en un inmueble destinado a oficinas (local 2), separado del edificio principal (local 1). Asimismo, emplea conjuntamente el mobiliario, aparatos y aplicaciones informáticas, telefonía y resto de equipos de los que dispone el local. Desde estas oficinas, L también desarrolla sus gestiones administrativas relativas a su actividad de restauración. Adicionalmente, S cuenta con dos trabajadores autónomos afectos a la actividad de gestión administrativa y alquiler de locales industriales, ejerciendo respectivamente las funciones de director comercial y director administrativo.
La sociedad L posee 11 trabajadores afectos a su actividad de restauración, el inmueble alquilado (local 1) y otro inmovilizado (mantelerías, sillas, mesas, carros, vasos, lavavajillas…).
Se plantean realizar una reorganización empresarial, consistente en las siguientes operaciones:
PRIMERA OPERACIÓN: Escisión parcial de S mediante la transmisión de la rama de actividad de agricultura a favor de una sociedad de nueva creación (A). De esta manera se desvinculará el patrimonio empresarial afecto a la actividad de agricultura, quedando en sede de la sociedad S la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos, así como la prestación de servicios administrativos y el alquiler de inmuebles. La sociedad A podrá desarrollar la actividad agrícola con sus propios medios, conformando una explotación económica autónoma, con una completa organización empresarial y una estructura organizativa totalmente independiente y desvinculada de la actividad de promoción inmobiliaria.
SEGUNDA OPERACIÓN: A su vez, esta segunda operación implica la realización de los siguientes pasos:
1) Venta de las participaciones de L, titularidad de JF (5%), a favor de S, pasando a estar L íntegramente participada por S.
2) Fusión por absorción, en virtud de la cual la sociedad S absorbería a la sociedad L, en la que participaría íntegramente. De este modo, la actividad de restauración quedaría integrada en la sociedad S, junto con el local en el que se ejerce la referida actividad.
3) Escisión parcial de la rama de actividad de restauración a favor de una sociedad beneficiaria de nueva creación (R). Alternativamente, se plantea realizar una aportación no dineraria de rama de actividad a una sociedad de nueva creación (R). La sociedad R se dedicaría a la actividad de restauración, funcionando con sus propios medios, y sin tener que arrendar el local sobre el que ejerce la actividad.
TERCERA OPERACIÓN: Con el fin de separar los activos afectos a la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos, en función de la diferente evolución prevista para el desarrollo de las actuaciones urbanizadoras y de desarrollo del suelo, se propone una escisión total proporcional de la sociedad S, resultante de las operaciones anteriores, a favor de dos sociedades beneficiarias de nueva creación (PI1 y PI2). Los terrenos, al estar ubicados en diferentes municipios y unidades de actuación, cuyos plazos de ejecución y comercialización no son idénticos, se pretende separar en dos sociedades para poder financiar de manera adecuada cada una de las actividades de promoción inmobiliaria de terrenos: las que tengan un ciclo de explotación a medio plazo (3 a 5 años) de las que tengan un ciclo de explotación aún mayor (por encima de los 5 años).
CUARTA OPERACIÓN: La operación consiste en que RM y TF efectúen un canje de valores mediante la aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones que poseerán en las sociedades resultantes de la reestructuración, a una sociedad de nueva constitución (H), de la que pasarán a ser socios únicos. H actuará de holding, y poseerá la totalidad de los derechos de voto de las sociedades resultante de la reestructuración. H se dedicará a dirigir y gestionar las participaciones de las mencionadas sociedades, con medios materiales y personales adecuados para ello.
Las operaciones mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Separar los riesgos empresariales asociados a cada actividad, de tal manera que puedan desarrollarse y explotarse adecuadamente las distintas actividades.
- Independencia de las actividades a desarrollar por cada una de las sociedades resultantes del proceso. Logrando una disociación a nivel organizativo, directivo -simplificando la toma de decisiones- y productivo, de cada una de las actividades. Implicando un mejor desarrollo de acciones futuras, la mejora de la efectividad que supone la toma independiente de decisiones.
- Independencia en la composición del accionariado. La nueva estructura permitiría una entrada independiente de nuevos socios, o realizar nuevas aportaciones por los actuales partícipes en cada una de las sociedades resultantes, en caso de que fuera necesario un esfuerzo inversor que permitiera mejorar la productividad y eficiencia de cada una de las actividades desarrolladas.
- Mejorar la gestión de las empresas resultantes de la reorganización empresarial a través de una sociedad holding. La sociedad holding permitiría una gestión centralizada de las participaciones en las restantes sociedades, una mayor posibilidad de obtener recursos financieros y a su vez simplificar futuros problemas de sucesión de sus socios personas físicas.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos se pueden considerar válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La primera operación que se plantea es una escisión parcial de la sociedad S, en virtud de la cual, se transmitiría la rama de actividad agrícola a favor de una sociedad de nueva creación (A).
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, presumimos que la adjudicación a los socios de la sociedad escindida (S) de participaciones en el capital de la beneficiaria (A) se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
El escrito de consulta manifiesta que la actividad que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión (A), la actividad agrícola, cuenta con sus propios medios, conformando una explotación económica autónoma, con una completa organización empresarial y una estructura organizativa totalmente independiente, por lo que el bloque patrimonial segregado constituiría una rama de actividad.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, el escrito de la consulta hace referencia a que en la sociedad S se mantiene, entre otras, la actividad de promoción inmobiliaria junto con la actividad de arrendamiento inmobiliario y la prestación de servicios de gestión administrativa. Conforme a los hechos de la consulta, parece desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria, puesto que S es titular de diversos terrenos urbanizados, o en vías de urbanización, en relación a los cuales ha soportado cuotas de urbanización.
Por tanto, parecen cumplirse las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que permanecerá en sede de la sociedad escindida (S) la actividad de promoción inmobiliaria.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
A continuación, JF vendería a la sociedad S su participación en L (5%), de tal manera que L pasaría a estar íntegramente participada por S. Dicha transmisión, no ha sido objeto de la presente consulta. El siguiente paso planteado, dentro de la segunda operación, consiste en una fusión por absorción, en virtud de la cual, la sociedad S absorbería a la sociedad L, en la que participaría íntegramente. Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS se pronuncia en los siguientes términos:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, junto con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa por otra.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1.c) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Una vez efectuada la fusión de S y L, el escrito de la consulta plantea dos alternativas:
1) Que la entidad resultante de la fusión se escinda parcialmente, aportando la rama de actividad de restauración a favor de una sociedad beneficiaria de nueva creación (R). Tal y como indicamos anteriormente, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83.2 del TRLIS y en la Ley 3/2009, la operación podrá disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Del escrito de consulta parece desprenderse que la actividad que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión (R), la actividad de restauración, cuenta con sus propios medios (11 trabajadores, el local 1 y otro inmovilizado), y que se trata de una actividad que ya se venía explotando de forma autónoma en la sociedad L (con la única diferencia de que L disfrutaba del uso del local 1 como arrendatario, mientras que R lo usará en calidad de propietario). Consecuentemente, el patrimonio que se escinde, afecto a la actividad de restauración, constituiría una rama de actividad.
Asimismo, como explicamos anteriormente, en sede de la sociedad S se mantendrían los elementos afectos a la rama de actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto, la operación de escisión parcial de la rama de restauración cumple las circunstancias indicadas para que pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2) Alternativamente, se plantea que la entidad resultante de la fusión realice una aportación no dineraria de la rama de actividad de restauración a una sociedad de nueva creación (R).
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad: “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
No obstante, a efectos mercantiles, el artículo 68 de la Ley 3/2009, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
En el supuesto concreto planteado, tal y como se explicó en el punto anterior, la actividad de restauración constituye una rama de actividad, y por tanto, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
La tercera operación planteada pretende escindir totalmente la sociedad S, resultante de las operaciones anteriores, a favor de dos sociedades beneficiarias de nueva creación (PI1 y PI2).
A estos efectos, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuarto y último lugar, RM y TF efectuarán un canje de valores mediante la aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones que poseerán en las sociedades resultantes de la reestructuración, a una sociedad de nueva constitución (H), de la que pasarán a ser socios únicos. En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
Por lo tanto, en la medida en que la entidad beneficiaria (H) adquiera participaciones en el capital social de otras sociedades (PI1, PI2, A y R –esta última sólo en el caso en el que se optara por la escisión parcial de la rama de restauración, y no por la aportación no dineraria de la misma-) que le permitieran obtener la mayoría de los derechos de voto (100% en todos los casos), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se realizan con la finalidad de separar los riesgos empresariales asociados a cada actividad; independizar las actividades a desarrollar en cada una de las sociedades resultantes del proceso, logrando una disociación a nivel organizativo, directivo –simplificando la toma de decisiones- y productivo, de cada una de las actividades, mejorando el desarrollo de acciones futuras y la efectividad que supone la toma independiente de decisiones; independizar la composición del accionariado, permitiendo la entrada independiente de nuevos socios, o realizando nuevas aportaciones por los actuales partícipes en cada una de las sociedades resultantes, en caso de que fuera necesario un esfuerzo inversor que permitiera mejorar la productividad y eficiencia de cada una de las actividades desarrolladas; y mejorar la gestión de las empresas resultantes de la reorganización empresarial a través de una sociedad holding, que permita una gestión centralizada, una mayor posibilidad de obtener recursos financieros y simplificar futuros problemas de sucesión. Estos motivos se puedan considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87 y 96.2