La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de escisión conforme a la Ley 3/2009 (segregación de ramas de actividad en bloque a entidades, distribución de valores a socios en proporción, reducción de capital); (ii) califique mercantilmente como escisión y no como liquidación parcial; (iii) los elementos segregados constituyan ramas de actividad conforme al art. 83.4 TRLIS (conjuntos patrimoniales capaces de funcionar por sus propios medios); y (iv) aunque la entidad receptora sea la matriz con participación en la escindida —configurando una escisión parcial subjetiva impropia—, la calificación mercantil determina la tributaria.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2004 para desarrollar un innovador proyecto de financiación del edificio de uso administrativo que supliera las deficiencias existentes en una Universidad. La idea consistió en financiar con fondos de la Reserva para Inversiones en Canarias la construcción y puesta en funcionamiento del edificio, suprimiendo así los costosos contratos de arrendamiento que existían con diversas edificaciones localizadas en varios puntos del edificio y alejados de los centros de docencia e investigación.
El edificio sigue en la actualidad en funcionamiento y alquilado, habiéndose encomendado a la entidad consultante la gestión de una serie de servicios que hoy constituyen su función principal, quedando la actividad de arrendamiento de inmuebles a un segundo plano, si bien cuantitativamente es la que mayor relevancia tiene por el importe de la renta mensual. La entidad consultante ha ido desarrollando nuevas actividades, que en la actualidad tienen el carácter de principal respecto a la actividad de arrendamiento, y que la configuran como una empresa de servicio a disposición de su único socio la entidad U. Es por ello, que se hace necesario reestructurarla desde el punto de vista empresarial y mercantil.
Las actividades desarrolladas por la entidad consultante, que a su vez constituyen ramas de actividad diferenciadas son:
-El arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo el arrendamiento de terrenos rústicos, edificios, cafetería y otras instalaciones. Esta actividad de arrendamiento cuenta con un local y una persona con contrato indefinido dedicados exclusivamente a su gestión.
-La gestión y explotación de las residencias universitarias de la entidad U. Consiste en la prestación de un servicio integral que cubre las necesidades de alojamiento de los estudiantes y otros colectivos de la comunidad universitaria, ofreciendo todos los servicios de apoyo básico relacionados con la estancia en las residencias, y los complementarios de actividades académicas, culturales y deportivas. Esta actividad de encomienda de gestión de residencias universitarias cuenta con cinco personas con contrato indefinido.
-La central de reservas y viajes. Consiste en la gestión de los viajes y estancias que por motivos de trabajo realice el personal propio de la Universidad o de sus entes dependientes. La prestación del servicio se lleva a cabo de forma telemática, debiendo realizarse los encargos mediante la página web o el correo electrónico institucional. Esta actividad tendrá en breve una persona con contrato temporal, siendo impulsada en la actualidad por el gerente de la entidad.
-La explotación de la tienda de la entidad U. Comprende la gestión y explotación de la tienda como establecimiento y servicio dedicado a la difusión del patrimonio cultural y de la imagen de esta institución académica, mediante la venta de artículos destinados a la comunidad universitaria y a sus visitantes. Esta actividad contará con una persona contratada temporalmente, siendo en la actualidad impulsada por el gerente de la entidad.
-El "international Mobility Point". Estas siglas en inglés expresan la idea de servicio a los miembros que viajan al exterior. Es un servicio de apoyo a toda la comunidad universitaria implicada en programas de movilidad e internacionalización y a otras actividades desarrolladas, consistente en la asistencia a estudiantes, personal docente e investigador, personal de administración y servicios, voluntarios y delegaciones institucionales que visiten la universidad. Esta actividad cuenta con una persona contratada temporalmente.
Se pretende conseguir que la entidad consultante sea una sociedad exclusivamente de servicio, que cumpla con agilidad las encomiendas recibidas por su socio U en beneficio de la comunidad universitaria y que pueda ofrecer frente a proveedores y terceros una estructura financiera lo más saneada posible. Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, que pasaría a su socio único U, que continuaría con la explotación en régimen de arrendamiento de una serie de fincas, y que respecto al edificio de uso administrativo, al coincidir las figuras de arrendador y arrendatario, se extinguiría por confusión, el contrato de arrendamiento suscrito, subrogándose en el préstamo hipotecario que grava el edificio y cuyas cuotas de amortización e intereses se han venido pagando con el importe de la renta.
En la actualidad, la entidad consultante cuenta con cinco ramas de actividad diferentes, cada una con su propio personal que son coordinadas por un gerente. Cuatro de las ramas de actividad continuarían después de la operación de reestructuración, mientras que la rama de arrendamiento de inmuebles se escindiría a favor de la entidad U, quien seguiría explotando los inmuebles, bien en arrendamiento o utilizándolos directamente.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar el funcionamiento de la entidad consultante y descargarla de cargas financieras como las derivadas del préstamo hipotecario que financió parte de la devolución de sus aportaciones a los suscriptores de la RIC.
-Las dificultades que entraña el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria que se exige a la entidad U y a sus entidades filiales.
-Realizar un plan de ajuste de reducción de gastos.
-Convertir a la entidad consultante en una sociedad exclusivamente de servicio que cumpla con agilidad las encomiendas recibidas de la entidad U en beneficio de la Comunidad Universitaria y que pueda ofrecer a proveedores y terceros una estructura financiera lo más saneada posible.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, dado que en el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial, mediante la cual se segregarían y transmitirían los elementos patrimoniales de la escindida consultante, a la entidad matriz de la escindida la entidad U, se trataría de una operación de escisión parcial subjetiva impropia, puesto que la entidad beneficiaria tiene participación en el capital de la entidad escindida, siempre que dicha operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de liquidación parcial, igual consideración tendría a efectos fiscales.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar varias actividades diferenciadas, la actividad de arrendamiento y la actividad de gestión y explotación de las residencias universitarias, la central de reservas y viajes, la explotación de una tienda y el International Mobility Point.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la LIRPF, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad U la parte de su patrimonio empresarial que constituye la de actividad de arrendamiento de inmuebles, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad otra actividad diferenciada.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de alquiler de inmuebles) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto dispone de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento.
En lo que se refiere a las actividades que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, las actividades de explotación de tiendas, international mobility point, la gestión y explotación de residencias universitarias o la central de reservas y viajes, parece derivarse que constituyen todas ellas una rama de actividad diferenciada, ahora bien, si bien en su conjunto las mismas constituyen una rama de actividad diferenciada de la actividad de arrendamiento, este Centro Directivo no se pronunciará sobre la existencia de cuatro ramas distintas, puesto que de los hechos que se derivan de la consulta, la gestión de las citadas actividades en la actualidad se encomienda a la misma persona y parece que dichas actividades se interrelacionan las unas con las otras.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de racionalizar el funcionamiento de la entidad consultante y descargarla de cargas financieras como las derivadas del préstamo hipotecario que financió parte de la devolución de sus aportaciones a los suscriptores de la RIC, las dificultades que entraña el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria que se exige a la entidad U y a sus entidades filiales, realizar un plan de ajuste de reducción de gastos, convertir a la entidad consultante en una sociedad exclusivamente de servicio que cumpla con agilidad las encomiendas recibidas de la entidad U en beneficio de la Comunidad Universitaria y que pueda ofrecer a proveedores y terceros una estructura financiera lo más saneada posible. En la medida en que la operación descrita redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.b) y 96.2