La exención del artículo 7 p) LIRPF resulta de aplicación a los rendimientos del trabajo devengados por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para entidad no residente o establecimiento permanente ubicado fuera de España, siempre que concurran dos requisitos acumulativos: (i) que en el territorio de ejecución se aplique tributo análogo al IRPF y no sea paraíso fiscal, o exista CDI con cláusula de intercambio de información; (ii) imputación temporal a días de estancia en extranjero con límite anual de 60.100 euros. Las indemnizaciones satisfechas por la Comisión Europea no califican como rendimientos del trabajo exento sino como ganancia patrimonial, siendo incompatible con régimen de dietas del artículo 9 RIRPF. La retención sobre el sueldo pagado por entidad pública empresarial procede conforme al régimen general de retenciones sobre rendimientos del trabajo.
Hechos
El consultante, personal laboral de un Ministerio español (concretamente, de una entidad pública empresarial), va a incorporarse, en julio de 2013, a la Comisión Europea en comisión de servicio como "experto nacional" y desarrollará su trabajo en Bruselas. Su sueldo será abonado por la entidad pública empresarial perteneciente al Ministerio y la Comisión Europea abonará una cantidad en concepto de indemnización diaria por estancia y otra mensual en concepto de indemnización por traslado. La duración inicial de la comisión de servicios es de 2 años.
Cuestión planteada
- Aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Posibilidad de aplicar el régimen de dietas exceptuadas de gravamen del artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las indemnizaciones satisfechas por la Comisión europea.
- Sujeción a retención del sueldo pagado por la entidad pública empresarial.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que el consultante tiene la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, como tal, tributa en España por su renta mundial según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
La letra p) del artículo 7 de la LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en su escrito, el consultante va a ser desplazado en comisión de servicios como “experto nacional” en la Comisión Europea, en Bruselas, donde desarrollará su trabajo.
En el artículo 7, apartado 1, letra a) de la Decisión de la Comisión C(2008) 6866, de 12 de noviembre de 2008, relativa al régimen aplicable a los expertos nacionales en comisión de servicio y a los expertos nacionales en formación profesional destinados en los servicios de la Comisión, se establece que “el ENCS - experto nacional en comisión de servicios- deberá desempeñar sus funciones y regir su conducta teniendo como única guía el interés de las Comunidades, sin solicitar ni aceptar instrucciones de ningún gobierno, autoridad, organización o persona ajena a la Comisión. Desempeñará las funciones que le sean encomendadas con objetividad e imparcialidad, y cumpliendo con su deber de lealtad hacia las Comunidades”.
Siendo la Comisión un órgano independiente de los gobiernos nacionales de la Unión Europea, cuya función es representar y defender los intereses de la UE en su conjunto, cabe considerar que el destinatario o beneficiario es la Comisión Europea, entidad residente en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito, en particular, cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Bélgica.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, percibidas por el consultante, estarán exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
En segundo lugar, se plantea si las cantidades percibidas de la Comisión Europea en concepto de indemnización diaria por estancia y mensual por traslado pueden considerarse exceptuadas de gravamen al amparo de lo dispuesto en el artículo 9 del RIRPF, y, por tanto, si deben tenerse en cuenta o no, a efectos de la aplicación del límite de 60.100 euros anuales.
A modo de premisa, debe aclararse que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF. En el supuesto planteado el consultante mantiene una relación laboral con la Administración española, que es quien conserva la condición de empleador a efectos de la aplicación del régimen de dietas, dado que el consultante es personal laboral de un Ministerio destinado en comisión de servicios y que continúa percibiendo sus retribuciones de la Administración española. En consecuencia, a las cantidades percibidas de la Comisión no les resultará de aplicación el régimen de dietas y, por tanto, serán objeto de gravamen, considerándose rendimientos del trabajo a efectos del cómputo del límite exento de 60.100 euros.
En tercer lugar, en cuanto a la sujeción a retención del sueldo que le satisface la entidad pública empresarial, cabe indicar que dicha entidad es un sujeto obligado a retener, según lo dispuesto en el artículo 76.1 a) del RIRPF, y, en principio, los rendimientos del trabajo constituyen rentas sujetas a retención, de acuerdo con el artículo 75.1 a) del RIRPF.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas (con excepción de la establecida en el artículo 7 y) de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7 p); RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9, 75 y 76.