Las pensiones procedentes de Canadá están sujetas a tributación en España por renta mundial como residente fiscal español, conforme al artículo 2 LIRPF. El Convenio España-Canadá (art. 18) permite la imposición en España sin limitación en la cuota marginal, si bien Canadá puede retener hasta el 15% del bruto o el porcentaje equivalente a la cuota marginal española. Tales pensiones computan íntegramente en la base para determinar la obligación de declarar, integrándose en rendimientos del trabajo a efectos de umbrales de presentación.
Hechos
La consultante, de nacionalidad española y residente en España, percibe pensiones procedentes del gobierno de Canadá, por las que tributa en dicho Estado (según manifiesta, están sujetas a retención del 15% en Canadá). Además, percibe una pensión de viudedad procedente del INSS de España, inferior a 8.000 euros anuales.
Cuestión planteada
Si las pensiones que percibe de Canadá están sujetas a tributación en España y, en caso afirmativo, si las mismas computan a efectos de la suma de rendimientos del trabajo que determina la obligación de presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, partiendo de que la consultante tiene su residencia habitual en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF y, en consecuencia, es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá tributar en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
El artículo 18, “Pensiones y anualidades”, del Convenio entre España y Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Ottawa el 23 de noviembre de 1976 (BOE de 6 de febrero de 1981), establece lo siguiente:
“1. Las pensiones y las anualidades procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. Las pensiones procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado de donde provienen y según la legislación de este Estado. En todo caso, para los pagos periódicos de una pensión, el impuesto así establecido no puede exceder de la menor de las dos cantidades siguientes:
a) 15 por 100 del importe bruto del pago, o
b) El porcentaje calculado en función del importe del impuesto que el beneficiario debiera pagar al año, si hubiera sido residente del Estado contratante de donde proviene el pago, tomando en cuenta el total de las pensiones percibidas en tal período.
3. Las anualidades procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado del cual provienen y según la legislación de este Estado, pero el impuesto así establecido no puede exceder del 15 por 100 del rendimiento que está sujeto a gravamen en este Estado. En todo caso, esta limitación no se aplica a los pagos a tanto alzado originados por el abandono, la anulación, la redención, la venta u otra forma de enajenación de la renta, o a los pagos de cualquier naturaleza en virtud de un contrato de renta fija.
4. Pese a cualquier otra disposición del presente convenio:
a) Las pensiones de la Seguridad Social y otras asignaciones similares, periódicas o no, así como las pensiones de excombatientes, pagadas por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o autoridades locales, o por una persona jurídica de derecho público a un beneficiario efectivo que sea residente del otro Estado contratante, están exentas de impuestos en el otro Estado, en tanto en cuanto estén, asimismo, exentas en el primer Estado.
(…)”.
De acuerdo a las disposiciones anteriores, la pensión procedente de Canadá percibida por la consultante, residente en España, podrá someterse a imposición tanto en España como en Canadá, teniendo en cuenta los límites de gravamen establecidos en el citado apartado.
En España, que, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 18 del Convenio, podrá someter a imposición la pensión, la misma tributará como rendimiento del trabajo según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF. Como tal rendimiento del trabajo, las pensiones procedentes de Canadá se sumarán a los otros rendimientos que perciba la consultante a efectos de determinar la obligación de la misma de presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En aplicación del apartado 2 del artículo 18, también Canadá podrá gravar dicha pensión, teniendo en cuenta, como ya se ha señalado, los límites de gravamen establecidos en dicho apartado.
No obstante, el apartado 4 del mismo artículo 18 prevé que en el caso de que se trate de una pensión de la Seguridad Social o similares pueda estar exenta de impuestos en el Estado de residencia (España) si está exenta en el Estado de la fuente (Canadá).
En cuanto a la eliminación de la doble imposición, será España como Estado de residencia de la consultante el que deberá proceder a eliminarla conforme a lo señalado en el artículo 23.3 del Convenio Hispano-Canadiense que establece:
“(…).
3. En lo que concierne a España, la doble imposición se evita de la manera siguiente:
a) Cuando un residente de España perciba rentas que, de acuerdo con este Convenio, puedan someterse a imposición en el Canadá, España deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en Canadá. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto, computado antes de la deducción, correspondiente a las rentas recibidas del Canadá, aplicándose tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta. Las disposiciones del presente párrafo no serán de aplicación a los impuestos sobre la renta pagados en el Canadá de acuerdo con las disposiciones del párrafo 5 del artículo 13.
(…)”.
Al respecto, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 9, 17, 80.
CDI Canadá.