Los haberes correspondientes a período de suspensión provisional de funciones son imputables temporalmente al ejercicio en que devienen exigibles (momento en que cesa la suspensión), no al período en que se devengan económicamente. Cuando estos atrasos se abonan en ejercicio posterior, procede aplicar retención del 15% conforme al artículo 80.1.5º del RIRPF, independientemente del tipo que hubiera correspondido en el período de generación. La retención practicada en exceso sobre este porcentaje (p.ej., retención general) genera derecho a devolución en la declaración del IRPF del año de percepción.
Hechos
El ayuntamiento consultante incoó en 2006 un expediente disciplinario a varios funcionarios por haberse iniciado diligencias penales contra ellos, acordando como medida cautelar la suspensión provisional de funciones y la suspensión de la tramitación del expediente disciplinario hasta que recayera resolución en el ámbito penal, levantándose cinco meses después y dentro del mismo año la suspensión provisional. Por auto judicial de 19 de febrero de 2007 se acuerda el archivo de las diligencias previas, auto que no es conocido por el Ayuntamiento hasta el 13 de octubre de 2009, por lo que por resolución municipal de diciembre de 2009 se acuerda el sobreseimiento y archivo del expediente disciplinario, notificándose a los interesados el 7 de enero de 2010. Solicitado por los interesados el reintegro de los haberes pendientes durante el tiempo de la suspensión provisional (cinco meses de año 2006), el Ayuntamiento resuelve su abono y procede a su pago en 2011.
Cuestión planteada
Tipo de retención aplicable y posible devolución al retenido de retenciones superiores a la procedente.
Contestación
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con la definición que de los mismos se recoge en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a los haberes pendientes durante el tiempo de la suspensión provisional, el primer aspecto a determinar es el de su imputación temporal.
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes.
En el caso analizado, los haberes pendientes corresponden al período de cinco meses de 2006 en el que los funcionarios expedientados estuvieron en suspensión provisional de funciones, por lo que en ese período de suspensión los haberes no eran exigibles, exigibilidad que cabe entender surge con la notificación el 7 de enero de 2010 a los interesados del sobreseimiento y archivo del expediente disciplinario, lo que comporta enervar los efectos de la suspensión provisional, siendo en ese momento cuando los funcionarios pueden exigir el abono de los haberes.
Por tanto, los haberes objeto de consulta resultan imputables al período impositivo 2010, por lo que su abono en 2011, período impositivo posterior al de su imputación temporal, comporta —a efectos de la práctica de la correspondiente retención— su consideración como atrasos, por lo que el tipo de retención aplicable sobre su cuantía total será el 15 por ciento, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se dispone lo siguiente:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.
2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.
3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º ó 4.º de este apartado”.
Según resulta del escrito de consulta, la retención practicada por el Ayuntamiento (en aplicación del procedimiento general para determinar el importe de la retención: artículo 82 del Reglamento del Impuesto) ha sido superior al tipo fijo aplicable a los atrasos, planteándose en el escrito de consulta la posibilidad de su devolución.
Por lo que se refiere a esas retenciones practicadas en exceso, sin perjuicio de la aplicación por los propios contribuyentes afectados en sus autoliquidaciones del IRPF de las retenciones efectivamente practicadas, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del día 5 de septiembre). En concreto, el párrafo primero del artículo 129.2 determina lo siguiente:
“Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo”.
No obstante lo anterior, el referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa señala en su apartado 2, párrafo b) que “no procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.”
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF. RD 439/2007, Art. 80