La reducción del 40 % del artículo 18.2.a) LIRPF es aplicable a rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de opciones sobre acciones cuando concurren tres requisitos: (i) período de generación superior a dos años (computado desde la concesión hasta el ejercicio); (ii) ausencia de percepción periódica o recurrente; (iii) respeto del límite anual de 300.000 euros y del límite específico para opciones (número de acciones × diferencia entre precio de mercado en ejercicio y precio de ejercicio). La reducción se aplica sobre el rendimiento íntegro devengado en el momento del ejercicio de la opción.
Hechos
El consultante es trabajador por cuenta ajena de una empresa y desde 2001 ha estado recibiendo anualmente opciones de compra de participaciones de esa empresa.
Cada año transcurrido desde su adjudicación pueden ejercitarse hasta un 25% de las opciones, de tal forma que para ejercitar la totalidad de las opciones concedidas en un año es necesario que transcurra un periodo mínimo de cuatro años. Por otro lado, las opciones deben ejercitarse en un plazo máximo de 10 años desde su concesión.
El consultante va a ejercer en 2013 la totalidad de las opciones concedidas el año 2004, al vencer este año el plazo máximo para su ejercicio, siendo el último momento en que el consultante ejerció opciones de compra septiembre de 2010.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el rendimiento derivado de las opciones ejercitadas en 2013.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles “inter vivos”, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo, en su redacción dada por el apartado tres de la disposición final décima de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), con efectos desde 1 de enero de 2013, establece lo siguiente:
“2. a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
b) Sin perjuicio de la aplicación del límite anual señalado en el párrafo anterior, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar:
1.º En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento.
No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
– Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
– La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.
2.º En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento será cero.
A efectos de lo previsto en este apartado 2.º, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen."
Por su parte, la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF (añadida por la disposición final cuadragésima novena de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible –BOE de 5 de marzo-, cuya entrada en vigor tuvo lugar el día 6 de marzo de 2011, establece que “en el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos de la aplicación de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
En consecuencia, la reducción del 40 por ciento resultará aplicable a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones cuando tengan un período de generación superior a dos años y siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones con una periodicidad anual. Es decir, la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra deberá producirse, al menos, en años alternos.
En el presente caso, se observa la mencionada periodicidad anual, por lo que el rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de las opciones sobre acciones que le fueron concedidas en 2004 no se beneficiará de la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, artículo 18 y disposición adicional trigésima primera.