La aplicación de los beneficios fiscales del patrimonio protegido del discapacitado a la donación de una vivienda requiere cumplimiento simultáneo de requisitos civiles (constitución en documento público notarial conforme a la Ley 41/2003) y fiscales del IRPF. Las aportaciones reducen la base imponible hasta 10.000 euros anuales por aportante, con límite agregado de 24.250 euros anuales por patrimonio protegido; las aportaciones excedentarias no generan reducción pero pueden constituir ganancia patrimonial para el donante si median contraprestación.
Hechos
El consultante y su mujer desean constituir un patrimonio protegido a favor de su hijo discapacitado, aportando cada uno una parte de su vivienda, que pertenece a ambos cónyuges. La parte de la vivienda que aportaría cada cónyuge no superaría los 10.000 euros de valor.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar a dicha aportación los beneficios fiscales establecidos para el patrimonio protegido del discapacitado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La aplicación de los beneficios fiscales establecidos para las aportaciones al patrimonio protegido del discapacitado, a la donación por los cónyuges de una parte de la vivienda de su titularidad a favor de su hijo, requiere, además del cumplimiento de los requisitos fiscales establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que las aportaciones realizadas a favor del discapacitado se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), cuyo artículo 3, entre otros requisitos, exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial.
En lo que respecta a los límites establecidos en la normativa del Impuesto, el tratamiento de las aportaciones realizadas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del aportante se regula en el artículo 54 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece, entre otras reglas, que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido por los padres del titular de dicho patrimonio y las personas designadas en dicho artículo reducen la base imponible de los aportantes en la cuantía del valor de lo aportado, con el límite individual de 10.000 euros anuales para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250 euros anuales el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, según establece el apartado 1 de dicho artículo 54.
En caso de concurrencia de varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, el citado artículo 54.1 dispone que las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
En cuanto al tratamiento de la parte de la aportación que exceda de los referidos límites, el apartado 2 del artículo 54 establece:
“2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”
En cuanto al valor que debe atribuirse a la parte de la vivienda aportada a efectos de la reducción a aplicar por la aportación al patrimonio protegido, establece el artículo 54.3 de la LIRPF que “Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.”
Por su parte, el artículo 18.1.b) de la citada Ley 49/2002 establece que dicho valor es “En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.”
Y el artículo 10.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) establece que los bienes Inmuebles de naturaleza urbana o rústica se computarán “Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.”
Por lo tanto, el valor de la aportación de la vivienda será el mayor valor atribuible a la vivienda de los tres anteriores. Dado que se va a aportar por cada cónyuge una parte de la vivienda, el valor de la aportación realizada por cada cónyuge vendrá dado por la aplicación al valor anterior del porcentaje correspondiente a la cuota de titularidad sobre la vivienda que cada cónyuge aporte.
Por otro lado, el artículo 33.3.e) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Además, la letra b) de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, establece en caso de aportaciones no dinerarias, que “…la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes de reducción aplicables a la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).”
Por lo que respecta a los beneficios fiscales que corresponderían al hijo titular del patrimonio protegido, por las aportaciones realizadas por el consultante y su mujer a su favor, la disposición adicional decimoctava de la LIRPF establece, entre otras reglas relativas a la aportación, que las realizadas por contribuyentes del IRPF tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta los 10.000 euros por cada aportante, y 24.250 euros anuales en su conjunto.
El exceso sobre dichas cuantías tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La parte de la aportación sujeta al IRPF como rendimiento del trabajo, está exenta hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples, en adelante IPREM, (artículo 7.w) de la LIRPF).
La exención anterior no se extiende a las rentas generadas por los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido, que tributarán de acuerdo con las reglas establecidas en la normativa del Impuesto para cada tipo de rendimientos. No obstante, en el presente caso, al tratarse de la vivienda habitual, no generaría rentas a favor del titular del patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 7 w), 54, y disposición adicional decimoctava.