La operación de fusión por absorción proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los sustantivos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%); y (ii) no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS, acreditando motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización de actividades.
Hechos
La sociedad consultante (A), participada al 100% por cuatro personas físicas (madre y tres hijos), participa en el 40,95% del capital de otra sociedad (B). El resto del capital de esta sociedad pertenece a las cuatro personas físicas. El objeto social de la sociedad A es la adquisición, enajenación, arrendamiento, construcción, promoción y explotación de toda clase de fincas y terrenos urbanos y rústicos. En relación con la actividad de arrendamiento dispone de un hotel, cuya propiedad está compartida con la sociedad B, más locales comerciales, viviendas e inmuebles de diversa naturaleza. La sociedad B tiene como objeto social la adquisición, construcción, enajenación, arrendamiento, tenencia y explotación de toda clase de bienes muebles e inmuebles, compraventa de valores, acciones y participaciones sociales, comercio relacionado con actividades turísticas y hoteleras y realización de cualesquiera actividades agrícolas y ganaderas. En relación con la actividad de arrendamiento, además del establecimiento hotelero, dispone de inmuebles de diversa naturaleza.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad A absorbería el patrimonio de la sociedad B, procediéndose a la disolución sin liquidación de esta sociedad. Los socios personas físicas recibirían participaciones en la sociedad absorbente en la relación de canje que corresponda atendiendo al valor de las dos sociedades.
Con la fusión planteada se pretende una reorganización jurídica a los efectos de integrar la estructura empresarial a través de las actividades desarrolladas por la sociedad A y así lograr un proyecto empresarial conjunto, con significativos ahorros en costes y de estructura, dotando de una mayor flexibilidad a la organización. El motivo económico por el que se desea realizar la operación es simplificar la estructura societaria, puesto que ambas entidades desarrollan una misma actividad. Tras la fusión se concentrarán medios materiales y personales, aprovechando economías de escala, la racionalización de las actividades de las sociedades con el consiguiente ahorro de costes y se eliminarán duplicidades administrativas, mercantiles y fiscales, así como una de las sedes sociales y subsedes alquiladas. Además, mediante la concentración de activos, mejorará la solvencia financiera, facilitando el acceso a fuentes de financiación a un menor coste.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración que se plantea puede acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se pretende realizar una operación de fusión en virtud de la cual la sociedad consultante (A) absorbería a la sociedad B mediante una operación de fusión por absorción.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la fusión planteada se pretende una reorganización jurídica a los efectos de integrar la estructura empresarial a través de las actividades desarrolladas por la sociedad A y así lograr un proyecto empresarial conjunto, con significativos ahorros en costes y de estructura, dotando de una mayor flexibilidad a la organización, simplificando la estructura societaria, puesto que ambas entidades desarrollan una misma actividad. Tras la fusión se concentrarán medios materiales y personales, aprovechando economías de escala, la racionalización de las actividades de las sociedades con el consiguiente ahorro de costes y se eliminarán duplicidades administrativas, mercantiles y fiscales, así como una de las sedes sociales y subsedes alquiladas. Además, mediante la concentración de activos, mejorará la solvencia financiera, facilitando el acceso a fuentes de financiación a un menor coste.
Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 3/2009 arts. 22 y ss
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 96-2