Los gastos de conservación, comunidad y suministros incurridos durante obras que impiden el arrendamiento de una vivienda no son deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario porque el artículo 23.1 LIRPF condiciona la deducibilidad de gastos a la existencia de rendimientos íntegros generados por el bien. Al no existir ingresos por arrendamiento durante el período de obras, no hay base sobre la cual imputar temporalmente dichos gastos, quedando excluidos de la deducción incluso en ejercicios posteriores cuando se reanude el arrendamiento.
Hechos
El consultante es propietario de una vivienda dedicada exclusivamente al arrendamiento, que ha estado alquilada durante un periodo de 5 años. Para poder volver a ofertarla en arrendamiento resulta imprescindible realizar diversas obras de mantenimiento, tales como pintura, arreglo y reposición de parquet, reparaciones diversas, etc.
Cuestión planteada
Deducibilidad de los citados gastos, así como de otros gastos habituales de la vivienda, tales como comunidad, suministros, etc., correspondientes al periodo de obras durante el cual es imposible el arrendamiento de la vivienda.
Contestación
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…).”
La deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario, los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Ello hace necesario, en un supuesto en el que cuando se producen los gastos no se generan rendimientos, que exista una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular.
De acuerdo con lo expuesto, los gastos de mantenimiento a que se refiere el consultante en su escrito, se consideran gastos de conservación y reparación y, por tanto, resultarían deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, siempre que no exceda de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por el arrendamiento.
Si no hubiera obtenido rendimiento alguno en el año 2015 o el obtenido fuera inferior al importe de estos gastos de reparación y conservación, el importe de los mismos se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a dicha vivienda y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.
Los gastos de comunidad y suministros correspondientes al periodo en el que la vivienda no esté arrendada no pueden ser objeto de deducción hasta el momento en que la vivienda se encuentre nuevamente arrendada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.