Las rentas derivadas de la beca por prestación de servicios profesionales independientes de carácter literario quedan sometidas a gravamen exclusivamente en España conforme al artículo 15 del CDI España-USA, al no existir base fija en territorio estadounidense. En España constituyen rendimientos del trabajo personal sujeto a retención a cuenta del 15%, sin que resulten de aplicación las exenciones del artículo 7 letras j) o p) LIRPF, siendo gravables tanto los gastos de transporte y alojamiento como el resto de la percepción.
Hechos
El consultante, residente fiscal en España, va a recibir de una fundación estadounidense privada una beca de investigación para un proyecto periodístico, que se va a concretar en la producción de varios artículos en profundidad sobre democracia y derechos humanos en España y otros cinco países europeos, y en la realización de una serie de seis debates públicos sobre cada uno de estos mismos temas en cada uno de estos países. La beca incluye el pago de gastos de transporte y alojamiento en dichos países europeos.
Cuestión planteada
Determinar si a dicha beca le resulta de aplicación las exenciones reguladas en las letras j) o p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en su caso si los importes de la beca que se corresponden con los gastos de transporte y alojamiento se encuentran exentos de gravamen por el Impuesto. En caso negativo aplicación de retención a cuenta aplicable sobre dicha beca.
Contestación
En primer lugar para determinar si España puede gravar las rentas pagadas por este tipo de becas, hay que acudir al Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de diciembre de 1990).
Durante la realización del proyecto, el consultante señala que trabajará por cuenta propia, como periodista independiente. Por lo que de la descripción del tipo de beca obtenido y de la actividad a realizar, le resultará de aplicación el artículo 15 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos, que establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si ese residente dispone o ha dispuesto regularmente de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de dichas actividades. En tal caso, solamente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante las rentas imputables a dicha base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contables.”.
Dado que el concepto de “servicios profesionales” incluye las actividades independientes de carácter literario, las rentas que obtiene de esta beca sólo podrán ser gravadas en España, salvo que dispusiera en Estados Unidos regularmente de una base fija, circunstancia que, según se indica en el escrito de consulta, no sucede en este supuesto.
En relación con la tributación en España, de la beca obtenida por el consultante, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo disponiendo que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
(…)
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
h) Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
(…)”.
Por su parte el artículo 27.1 de la LIRPF, regula los rendimientos íntegros de actividades económicas, y dispone lo siguiente:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”.
Vistas ambas definiciones, la actividad desarrollada por el consultante “producción de artículos y asistencia a debates” se incardina más en el ámbito del ejercicio de una profesión liberal que en el de una prestación de servicios por cuenta ajena, pues no cabe olvidar que tales labores se realizan sin vinculación laboral alguna con la fundación, ni tampoco pueden calificarse como becas con independencia de la denominación dada por la fundación que la concede, lo que nos lleva a calificar —a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— como rendimientos íntegros de actividades profesionales las cantidades que se satisfagan a aquellos por las labores desarrolladas por el consultante.
El artículo 7 de la LIRPF, regula las rentas exentas, y dispone que estén exentas:
(…)
j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
(…)
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
(…)”.
En relación con la aplicación de las exenciones contempladas en los apartados j) y p) de la LIRPF, al calificarse la renta obtenida como rendimiento de actividad profesional no resultan de aplicación las referidas exenciones.
Las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31), en adelante RIRPF, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.
De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la LIRPF y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de transporte y estancia en que pueda incurrir el consultante no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del RIRPF...
En relación con la sujeción a retención a cuenta del IRPF, el artículo 99 de la LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. (…)
2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Cuando una entidad, residente o no residente, satisfaga o abone rendimientos del trabajo a contribuyentes que presten sus servicios a una entidad residente vinculada con aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o a un establecimiento permanente radicado en territorio español, la entidad o el establecimiento permanente en el que preste sus servicios el contribuyente, deberá efectuar la retención o el ingreso a cuenta.
(…)”.
4. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
(…)”
El artículo 75 del RIRPF, regula las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, y establece que:
“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:
(…)
Los rendimientos de actividades profesionales.
(…)”.
La calificación de la renta como rendimientos de actividades profesionales conlleva su sometimiento a retención, en cuanto son satisfechos por una persona o entidad obligada a retener.
El artículo 76 del RIRPF, regula los obligados a retener o ingresar a cuenta, disponiendo que:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
(…)
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(…)”.
De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto en que la fundación se encontrase en alguna de las situaciones antes mencionadas, estaría obligada a practicar retención a cuenta del IRPF sobre los rendimientos de la actividad profesional desarrollada por el consultante, residente en España.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 7.j) y p), 17, 27 y 99.
RIRPF. RD 63/2006. Arts. 75 y 76.
Convenio con Estados Unidos. Art 15.