La operación de escisión total proporcional descrita no reúne los requisitos para acceder al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. El régimen especial aplica exclusivamente a reestructuraciones (fusiones, escisiones, aportaciones, canjes y cambios de domicilio) de Sociedades Europeas o Cooperativas Europeas que trasladen su domicilio de un Estado miembro de la UE a otro. La escisión doméstica, aunque cumpla formalmente la definición de escisión total proporcional del artículo 76.2.1º.a) LIS, queda fuera del ámbito subjetivo del régimen especial por no concurrir el elemento internacional (transmisión transfronteriza de domicilio social). La inclusión de un legado de cosa ajena no modifica esta calificación.
Hechos
X se encuentra participada por PF1 en un 38,14% y por sus tres hijas (PF2, PF3 y PF4) en un 20,62% cada una, conformando entre ellas la totalidad del capital social.
X es una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles que tributa en el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda del Título VII, Capítulo III de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En concreto, la entidad X, que cuenta con un empleado dado de alta a jornada completa, es propietaria de 105 inmuebles con la siguiente tipología: 22 locales, 20 plazas de garaje, 62 viviendas y una finca rústica. El valor de las viviendas representa un 70% aproximadamente del valor total de la sociedad, la finca un 16%, los garajes un 1,5% y los locales el 12,5% restante.
La sociedad es administrada por PF1, cuyas funciones directivas son remuneradas, constituyendo su principal fuente de rentas, dando así paso a los incentivos de empresa familiar.
Todas las socias desean perpetuar el negocio familiar, de modo que una eventual sucesión no perjudique ni la actividad inmobiliaria, ni el patrimonio afecto. Y en ese sentido, la sucesión hereditaria presenta como inquietud evidente la problemática inherente a que sean 3 hijas, y en el futuro sus cónyuges y descendientes, los que gestionen en común una misma sociedad, pudiendo tener ya no sólo distintas maneras de gestionar la compañía sino distinta política de inversiones y de repartos de dividendos.
Esas distintas sensibilidades de gestión podrían acabar perjudicando a la compañía y a sus activos, pues podrían llevar a poner fin a la misma obligando a pagar cuantiosos impuestos por el cese y liquidación de la empresa.
Para solventar esas inquietudes, el grupo familiar desea escindir totalmente la entidad X de forma que sean beneficiarias de sus activos y pasivos tres sociedades de nueva (o reciente) creación, cuyo valor de mercado sería aproximadamente igual.
Dicha escisión se haría de forma proporcional, tanto en el plano cuantitativo como cualitativo, de modo que todas las sociedades beneficiarias seguirían estando participadas en idéntica proporción a como lo estaba la escindida y a cada una de ellas se les asignaría un conjunto de bienes y derechos, que trataría de respetar la máxima homogeneidad, compuesto por viviendas, garajes y locales.
Ciertamente, y dado que los inmuebles que posee la sociedad se distribuyen en edificios o conjuntos de pisos en un mismo inmueble, es factible que el reparto de inmuebles entre las 3 sociedades se haga de forma bastante homogénea, recibiendo cada sociedad un mismo número de viviendas, locales y garajes de ubicación, tipología y valor, bastante similar a las otras sociedades.
Tan sólo la finca rústica impide, por razones obvias, la división, por lo que, o bien se adjudicará en proindiviso por terceras partes a cada sociedad a la espera de su transmisión a un tercero, o bien se adjudicará a una de las sociedades, atribuyendo a las otras una mayor proporción de viviendas, locales y garajes en lógica compensación.
Por último, y en lo que a la gestión se refiere, las tres sociedades beneficiarias seguirían siendo gestionadas por PF1 y dado que X sólo cuenta con un empleado, tras la escisión dicho empleado se integraría en una de las sociedades beneficiarias, de modo que las otras dos sociedades beneficiarias contratarían, cada una de ellas, a una persona con contrato de trabajo y a jornada completa, dedicada en exclusiva a seguir gestionando el arrendamiento de los 35 inmuebles que cada sociedad recibiría.
Así, cada sociedad beneficiaria tendrá por actividad económica principal el arrendamiento de viviendas, continuándose, de este modo, con el régimen especial.
Esta organización está motivada por la necesidad de:
- Planificar y simplificar el relevo generacional, dejando organizada, en su caso, la sucesión mortis causa de la madre y evitando o atenuando los posibles conflictos futuros asociados a dicha sucesión.
- Posibilitar la gestión, el desarrollo e inversión o la política de reparto de beneficios, separada de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión.
Junto a todo lo anterior, la madre tiene previsto ordenar la transmisión de las participaciones a sus hijas de forma que cada una de ellas reciba la totalidad de las participaciones, exclusivamente, en una sola de las citadas sociedades beneficiarias.
Para lograr este objetivo:
- La madre testaría a favor de cada una de sus hijas su participación en una sola de las sociedades beneficiarias, de modo que cada hija sume a su respectivo 20,62%, el 38,14% que le deje en herencia su madre en su respectiva sociedad.
-Y, también en vía mortis causa, legaría a cada hija las participaciones que tienen las otras dos hijas (hermanas entre sí) en la sociedad en la que se le quiere reconocer la total participación (legado de cosa ajena).
En otras palabras, mediante el legado de cosa ajena cada hija adquiriría el 100% de la sociedad en la que la madre le testaría ese 38,14% separado, y cedería su participación minoritaria (sendos 20,62%) en las otras dos sociedades a cambio de ese legado de un 41,24%.
Como resultado, tras la escisión y tras el futuro fallecimiento de PF1, cada hija tendría el 100% de una de las tres sociedades beneficiarias de la escisión.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración descrita de escisión total proporcional seguida de un legado de cosa ajena tendría derecho al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
En consecuencia, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1.º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2.º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1.º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2, 89-2